Por Alejandra Alvarado Prentice, Senior de People Advisory Services en EY y adjunta de docencia en la Facultad de Derecho de la PUCP.

1. El proceso de modificación del artículo 46° de la Ley del Impuesto a la Renta.

El 9 de octubre de 2016 se publicó la Ley N° 30506, la cual delegó facultades al Poder Ejecutivo para legislar, por un plazo de noventa (90) días, en materia de reactivación económica y formalización; seguridad ciudadana; lucha contra la corrupción; agua y saneamiento; y reorganización de Petroperú. Mediante dicha norma se aprobó, entre otras materias, la modificación de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR)[1] y demás normas que regulan el impuesto a la renta. Una de de las modificaciones propuestas implicó la ampliación de las deducciones permitidas a los contribuyentes que reciben rentas del trabajo, por conceptos de gastos en salud, educación, vivienda, servicios profesionales, servicios de agua y saneamiento energía eléctrica y telefonía, sustentados en comprobantes de pago.

Para resumir el tratamiento de las rentas del trabajo de las personas que son residentes fiscales en Perú, debemos considerar que para determinar la renta neta anual de un trabajador, ya sea dependiente o independiente, es necesario descontarle un monto equivalente a 7 Unidades Impositivas Tributarias (en adelante, UIT)[2], el cual no está afecto al impuesto. En el caso de trabajadores independientes es posible aplicar una deducción adicional del 20% de la renta bruta, con un tope de 24 UIT. Sobre el resultado o renta neta, se aplica la escala progresiva acumulativa del 8%, 14%, 17%, 20% y 30%.

En dicho escenario, la publicación de la norma mencionada causó gran expectativa entre los contribuyentes generadores de rentas de cuarta y quinta categoría, en la medida que la propuesta contemplaba una deducción adicional mediante la cual la base imponible del impuesto a la renta se reduciría.

El 8 de diciembre de 2016, se publicó el Decreto Legislativo N° 1258, el cual modificó, entre otros, los artículos 46° y 75° de la LIR. Dicha modificación estableció que a partir del 2017, se podrán deducir de las rentas del trabajo, adicionalmente un importe equivalente hasta 3 UIT (S/. 12,500.00 Nuevos Soles en el 2017) por gastos incurridos en el ejercicio. Según la norma, los gastos que permiten la deducción adicional son los siguientes:

  1. Arrendamiento y Subarrendamiento.
  2. Intereses de créditos hipotecarios para primera vivienda.
  3. Honorarios profesionales de médicos y odontólogos.
  4. Servicios prestados en el país cuya contraprestación califique como rentas de cuarta categoría, excepto las referidas en el literal b) del artículo 33° de la LIR.
  5. Las aportaciones a EsSalud que se realicen por los trabajadores del hogar.

Cabe señalar que el requisito para que se pueda aplicar la deducción adicional es que los gastos deberán estar sustentados en comprobantes de pago que otorguen derecho a deducir gasto y sean emitidos electrónicamente[3].

Hasta el momento de la publicación del Decreto Legislativo N° 1258, no se había establecido las profesiones a las que hace alusión el inciso d) del nuevo artículo 46°. En ese sentido, el 31 de diciembre del mismo año se publicó el Decreto Supremo N° 399-2016-EF, el cual aprobó el listado de profesiones y oficios que dan derecho a la deducción, que son los siguientes:

  • Abogado
  • Analista de Sistema y computación
  • Arquitecto
  • Enfermero
  • Entrenador deportivo
  • Fotógrafo y operadores de cámara, cine y TV
  • Ingeniero
  • Intérprete y traductor
  • Nutricionista
  • Obstetriz
  • Psicólogo
  • Tecnólogo médico
  • Veterinario

Asimismo, hasta la publicación del mencionado Decreto Supremo, tampoco se había fijado la forma en la que se procedería a descontar la 3 UIT adicionales, pues la modificación del artículo 75° de la LIR referido a las retenciones de quinta categoría, señalaba que la retención efectuada por las entidades pagadoras de rentas de quinta categoría, debía contemplar únicamente la deducción fija de 7 UIT. Es decir, que la verificación y cálculo de la deducción de 3 UIT adicionales no estaría en manos del empleador, por lo cual se evitaría darle una carga adicional al momento de efectuar las retenciones, tal como ha sido confirmado recientemente mediante la Resolución de Superintendencia N° 012-2017/SUNAT. Dicha Resolución, además de modificar los sujetos obligados a presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2016, dispone que a partir del ejercicio gravable 2017, los contribuyentes que perciban rentas de quinta categoría podrán deducir los gastos a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Hasta la derogación del segundo párrafo del artículo 79° de la LIR[4], que se dio a través del Decreto Legislativo N° 1258, los contribuyentes que percibían únicamente rentas de quinta categoría no se encontraban obligados a presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

Por lo tanto, según las modificaciones señaladas, a partir del ejercicio 2017, los contribuyentes perceptores de rentas de cuarta y quinta categoría, podrán deducir un importe de hasta S/ 12,150.00 (3 UIT) por los gastos detallados líneas arriba, incurridos en dicho ejercicio. Para ello, los gastos deberán estar debidamente sustentados en comprobantes de pago y el pago de los servicios se deberá realizar utilizando los medios de pago establecidos en el artículo 5° de la Ley N° 28194 – Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía y normas modificatorias, independientemente del monto de la contraprestación.

En el caso de contribuyentes y perceptores de quinta categoría, las retenciones del impuesto mensuales realizadas por el empleador se mantendrán. Por otro lado, tanto en los casos de contribuyentes perceptores de cuarta y quinta categoría, la deducción de las 3 UIT adicionales se aplicará en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Cabe señalar que en caso resulte un monto a favor del contribuyente, este podrá ser pedido a la SUNAT mediante la Solicitud de Devolución, en cuyo caso la Administración Tributaria tendrá un plazo de 45 días útiles[5] para resolverla y efectuar la devolución.

2. Los fundamentos que justifican la aplicación de una deducción adicional a las rentas del trabajo

En el presente artículo no ahondaremos en el procedimiento que tendrán que realizar los trabajadores dependientes e independientes para aplicar la deducción adicional de 3 UIT, sino que nos avocaremos en los fundamentos que motivaron al Poder Ejecutivo a establecer una deducción adicional a las rentas del trabajo. En el artículo 1° del Decreto Legislativo N° 1258, se señala que este tiene por objeto “establecer incentivos para que las personas naturales domiciliadas exijan comprobantes de pago permitiendo la deducción de gastos de las rentas del trabajo.”

Podemos entender que el objetivo plasmado en el Decreto Legislativo se origina en la problemática que existe en el Perú respecto a la evasión tributaria e informalidad, problemas que son planteados en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo. A fin de luchar contra la evasión tributaria, la Administración Tributaria ha tomado distintas medidas, como la bancarización o la imposición del Impuesto a las Transacciones Financieras. No obstante, a pesar de las acciones tomadas por la Administración, hoy en día la evasión tributaria es un problema que afecta la recaudación fiscal en el país. Según el documento de trabajo del Banco Central de Reserva (BCR) del Perú, se estima que la evasión tributaria para el año 2014 habría sido aproximadamente S/. 3,790 millones de Nuevos Soles[6]. Es preciso mencionar que en este estudio también se realizó la estimación de evasión por tipo de impuesto, donde se observa que los mayores montos de evasión se habrían registrado en el IGV (S/. 1 220 millones), el impuesto a la renta de quinta categoría (S/. 981 millones) y el impuesto a la renta de tercera categoría (S/. 723 millones)[7].

En ese sentido, y tal como se desarrolla en el texto de la Exposición de Motivos, una forma de ayudar a combatir la evasión e informalidad es la emisión de comprobantes de pago, ya que permite documentar las operaciones que realiza el vendedor o prestador de servicios a efectos de que cumpla con sus obligaciones tributarias, de modo que sirva esta forma como una herramienta de control para la Administración Tributaria. Para ello, las personas que compren bienes o reciban servicios están obligadas a exigir que se les entregue los comprobantes de pago por las compras efectuadas o por los servicios recibidos, ya sean impresos o emitidos electrónicamente[8]. Según la SUNAT, en el año 2015 registró 1.5 millones de contribuyentes que pagaron el impuesto a la renta de cuarta y quinta categoría, por lo cual estos contribuyentes tendrían incentivos para cumplir con su deber de solicitar comprobantes de pago en los sectores de la economía donde existen un alto grado de evasión e informalidad.

Ahora bien, el Decreto Legislativo N° 1258 señala que los gastos que podrán ser deducidos de las rentas del trabajo son: a) el arrendamiento y/o subarrendamiento de inmuebles; b) los intereses de créditos hipotecarios para primera vivienda; c) los honorarios profesionales de médicos y odontólogos por servicios prestados en el país, siempre que califiquen como rentas de cuarta categoría; d) los servicios prestados en el país cuya contraprestación califique como rentas de cuarta categoría (a excepción de las dietas de directorio), según el listado de profesiones descrito líneas arriba; y e) las aportaciones al Seguro Social de Salud ESSALUD que se realicen por los trabajadores del hogar. Entendemos que los tipos de gastos han sido seleccionados en función al nivel de evasión que ha podido registrar respecto a las rentas de primera, cuarta y quinta categoría, así como a las aportaciones al Seguro Social en Salud de los trabajadores del hogar.

En efecto, según los resultados del estudio del BCR sobre evasión tributaria, S/. 41 millones de Nuevos Soles se debieron a rentas de primera categoría no declaradas. Asimismo, según la información de la ENAHO (Encuesta Nacional de Hogares) – llevada cabo por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI) – en el año 2015, 1,3 millones de trabajadores formales alquilaron vivienda; sin embargo, la SUNAT solo registró 101 mil contribuyentes de primera categoría. Por tal motivo, la norma busca que la deducción por gastos alquiler reduzca los niveles de evasión de las rentas de primera categoría, ya que el requisito para aplicarla consiste en contar con el comprobante de pago del impuesto efectuado por el arrendador (recibo por arrendamiento – Formulario N° 1683).

Debe tenerse en consideración que la deducción de este gasto se encuentra limitada al 30% de la renta convenida, dado que se busca que la pérdida de recaudación por efecto de las deducciones sea equiparable al incremento de la recaudación por impuesto a la renta. Con relación a la inclusión de los intereses de créditos hipotecarios para primera vivienda, debemos tener en cuenta que esta no se origina propiamente en la lucha contra la evasión tributaria, dado que el sector financiero se encuentra formalizado, sino que se contempló su deducción en la norma a fin de no distorsionar el sector inmobiliario, en el sentido que la decisión de comprar o alquilar un inmueble no se vea influenciada por el tratamiento tributario que se aplica a dichas operaciones[9].

Según el estudio del BCR señalado con anterioridad, se estima que la evasión por rentas de quinta categoría asciende a S/. 981 millones en el 2014. Por otro lado, de acuerdo con los resultados de un estudio sobre la evasión tributaria en las rentas del trabajo del BCR[10], en el 2014 el monto de incumplimiento tributario por rentas de cuarta y quinta categoría ascendió a S/. 2,268 millones de Nuevos Soles, mientras que en el 2015 fue de S/. 1, 691 millones de Nuevos Soles. Si bien la tasa de incumplimiento tributario se redujo de un 18,9% a 15,7% respecto de las rentas del trabajo, podemos observar que luego de la evasión del IGV, el incumplimiento por rentas del trabajo refleja las cifras más altas. En ese sentido, consideramos que el Poder Ejecutivo, en aras de buscar la formalización y cumplimiento de los contribuyentes de cuarta categoría, incluyó en el Decreto Legislativo la posibilidad de deducir gastos por honorarios profesionales de cuarta categoría.

Ello puede deberse a que el nivel de recaudación de rentas de cuarta categoría por cuenta propia, es considerablemente inferior a la recaudación por los agentes de retención[11]. Según lo dispuesto por el artículo 71° b) de la LIR, son agentes de retención “las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo párrafos del artículo 65º de la presente Ley, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría.” Por lo tanto, el mayor número de contribuyentes que incumple con el pago del impuesto de cuarta categoría puede encontrarse en aquellos sectores donde por la naturaleza de actividades no se cuenta con un agente de retención (que sería por lo general, cuando los usuarios de los servicios son personas naturales que no se encuentran obligadas a llevar contabilidad).

De ahí que consideramos que la selección de profesiones y oficios como médicos y odontólogos, y el listado establecido por el Decreto Supremo N° 399-2016-EF puede fundamentarse en aquellas actividades que tienen un mayor nivel de incumplimiento, como la que desarrollan los abogados, arquitectos, entrenadores deportivos, psicólogos, veterinarios, fotógrafos, entre otros. Sin perjuicio de ello, no nos ha sido posible identificar una justificación en base a estadísticas que señale que dichas profesiones y oficios son las que tienen mayor nivel de incumplimiento tributario. Al respecto, podría cuestionarse por qué solo sería posible deducir gastos por honorarios pagados a aquellos profesionales listados en el Decreto Supremo y no aquellos que son pagados por otras actividades. Cabe señalar que la deducción por estos gastos también se encuentra limitada al 30% de la contraprestación de los servicios.

Finalmente, la deducción de los gastos por las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) que se realicen por los trabajadores del hogar, también ha sido incluida en el Decreto Legislativo, debido al alto índice de informalidad laboral de los trabajadores del hogar. Por tal motivo, a fin de reducir dicho índice, se propone permitir que los empleadores puedan deducir como gasto las aportaciones a ESSALUD que realizan por sus trabajadores del hogar.

3. La deducción de gastos de las rentas del trabajo en la legislación comparada

Llama bastante atención la exclusión de los gastos de educación, agua y saneamiento, energía eléctrica y telefonía en el texto final de la modificación de la LIR, pero que sí fueron contemplados en la Ley N° 30506 que delegó facultades en el Poder Ejecutivo para legislar, ya que se tratan de gastos en los que incurren gran parte de perceptores de rentas del trabajo. Sin embargo, no se tratan de gastos en donde los proveedores de los servicios conformen el sector informal. Dado que, el objetivo de modificación de la ley del impuesto a la renta es la de incentivar que las personas naturales exijan comprobantes de pago, de modo que así se pueda lograr la formalización y evitar la evasión tributaria, entendemos que se han identificado los sectores en donde hay mayor evasión (por ejemplo, alquileres o servicios profesionales), a fin de fomentar que los usuarios pidan comprobantes de pago. En esa línea de ideas, la norma no busca reconocer los gastos en los que incurren los trabajadores, ya sea dependientes o independientes, de modo que puedan reducir su base imponible del impuesto. Creemos que ello podría deberse a que ya existe una deducción fija de siete UIT para las rentas del trabajo y una adicional del 20% de la renta bruta de cuarta categoría que no deben estar sustentados.

Sin embargo, al revisar la legislación tributaria de países vecinos como Brasil, Argentina, Chile, Colombia y Ecuador, se observa que en dichos países los contribuyentes perceptores de rentas del trabajo tienen la posibilidad de deducir gastos adicionales, como gastos de salud, gastos de educación, entre otros; o también tienen la opción de escoger entre una deducción fija o una deducción sustentada en gastos, como es el caso de Brasil.

Por otro lado, se denota que en todos los países mencionados puede deducirse como gasto las contribuciones o aportaciones a la seguridad social, a diferencia de Perú donde los aportes al fondo privado o público de pensiones no son considerados como un gasto deducible.

Otro tipo de gasto deducible de las rentas del trabajo, que se aprecia que es común entre los países analizados, es el gasto por hijos o dependientes. Si bien no nos ha sido posible acceder a las exposiciones de motivos que fundamentaron la incorporación de dichos gastos como deducibles de la renta del trabajo, consideramos que tienen como justificación el reconocimiento de gastos comunes en los que incurren los trabajadores y la búsqueda de disminuir la base imponible del impuesto. A continuación exponemos un cuadro comparativo de las deducciones en algunos países de Sudamérica:

Puede concluirse entonces, que la modificación de la Ley del Impuesto a la Renta peruana, respecto al tratamiento de las rentas del trabajo, tiene como único objetivo el incentivar a las personas naturales que exijan comprobantes de pago, en los servicios donde se ha podido detectar que hay mayor evasión tributaria. Con ello, se espera que los trabajadores puedan reducir la base del impuesto a la renta y obtener una devolución de impuesto en caso resulte un saldo a favor del contribuyente, siempre que cumplan con los requisitos de la norma.

Ahora bien, ¿el incentivo a los perceptores de rentas de cuarta y quinta categoría producirá un efecto significativo en la lucha contra la evasión tributaria? Si revisamos los resultados de la Encuesta Permanente de Empleo[12], podemos observar que de las 4,689.9 mil personas que conformaron la PEA en el 2015, solo 1,902.8 mil fueron trabajadores dependientes y 1,239.1 trabajadores independientes, por lo cual un 33% de la PEA no estaría incluido dentro del alcance de la norma, pues al no formar parte del sector formalizado no declaran rentas de cuarta y quinta categoría, y por lo tanto no tendrían el incentivo para exigir comprobantes de pago. Adicionalmente, como hemos señalado en el punto anterior, según las estadísticas de la ENAHO, el incumplimiento por rentas del trabajo ocupa el segundo lugar, luego de la evasión tributaria del IGV. Entonces, entendemos el porcentaje de la PEA conformado por trabajadores dependientes e independientes, incluye a aquellos perceptores de rentas del trabajo que incumplen sus obligaciones de declaración y pago del impuesto a la renta. Entonces, en vista de que el incentivo se encuentra dirigido precisamente a los contribuyentes de rentas de cuarta y quinta categoría, es posible que el aplicación efectiva de la deducción de 3 UIT adicionales se limite únicamente a aquellos contribuyentes ya formalizados, dado que los perceptores de rentas de cuarta categoría que no emiten recibos por honorarios y no cumplen con el pago del impuesto a la renta, no optarán por formalizarse para aplicar la deducción adicional. En ese sentido, si bien podría funcionar el nuevo esquema, creemos que podría no tener un impacto muy grande que se vea reflejado en cifras de recaudación. Por ello, consideramos que al cierre del ejercicio 2017 se deberá analizar si las intenciones de la modificación de la LIR tuvieron un efecto significativo con respecto a la lucha contra la evasión tributaria.


[1] Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF.

[2] La LIR vigente hasta el ejercicio 2016 señalaba en su artículo 46° que de las rentas de cuarta y quinta categoría (rentas del trabajo) era posible deducir anualmente, un monto fijo equivalente a siete UIT.

[3] Al respecto, se debe tener en consideración que no será posible deducir el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por un contribuyente que la fecha de emisión del comprobante tenga la condición de no habido o la SUNAT le haya notificado la baja de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes.

[4] Artículo 79°: Los contribuyentes del impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de esta ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable.

No presentarán la declaración a que se refiere el párrafo anterior, los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría. (*) Párrafo derogado

[5] Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) SUNAT.

[6] Erick Lahura: “Sistema Financiero, informalidad y evasión tributaria en el Perú.” Banco Central de Reserva del Perú. 2016. P. 18

[7] IBID. P. 17

[8] Artículo 97° del Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF, publicado el 22.06.2013y normas modificatorias.

[9] Exposición de Motivos – Proyecto de Decreto Legislativo que modifica la Ley del Impuesto a la Renta (Este texto no ha sido publicado en el diario oficial “El Peruano”, a solicitud del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos).

[10] Erick Lahura: “Evasión tributaria en las rentas del trabajo: evidencia de la Encuesta Nacional de Hogares.” Banco Central de Reserva del Perú. Diciembre 2016.

[11] Según la información de la base RECTOT de la Gerencia de Estadística SUNAT, la recaudación efectiva de rentas de cuarta categoría en el 2015 ascendió a S/.  782 millones de Nuevos Soles, en donde S/. 730 millones fueron por retenciones, mientras que solo S/. 52 millones fueron pagos por cuenta propia.

[12] Fuente: Instituto Nacional de Estadística e Informática – Encuesta Permanente de Empleo. Indicadores laborales para lima metropolitana.

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