Luis Miguel Sánchez Bao, abogado por la Universidad de Lima y asociado del Mirando & Amado.

Con la finalidad de facilitar y fomentar la competitividad de nuestras exportaciones, el 17 de agosto último se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Ley No. 30641, la cual introduce modificaciones de fondo a la definición general de “exportación de servicios” contenida en la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV), así como otras modificaciones formales orientadas a beneficiar el turismo internacional.

 A continuación, pasaremos a desarrollar estas modificaciones y a su vez brindaremos nuestro punto de vista con respecto a su aplicación práctica.

a.     Cambios en la definición de “exportación de servicios”

La calificación de un servicio como de exportación tiene como finalidad evitar la problemática “exportación de impuestos”, al no gravar con IGV el servicio cuando se presta a favor de sujetos no domiciliados y es utilizado o aprovechado en el exterior. Esto se conoce como el principio de imposición en el país de destino.

De esta forma, los precios de servicios exportados a favor de no domiciliados no se distorsionan, permitiendo a la industria de servicios ser más competitiva a nivel internacional, alejando el factor impositivo como un ítem más a considerar al momento de contratar. Nótese que, este principio es generalmente reconocido en otras jurisdicciones, por lo que, cuando un sujeto domiciliado contrata los servicios de un sujeto no domiciliado, el precio de estos no se encuentra incrementado por el impuesto al valor agregado o consumo aplicable en su país.

A la inversa, la costumbre comercial reconoce en este principio la necesidad de gravar con el impuesto al valor agregado o consumo a las importaciones, tanto de bienes como de servicios, por lo que es así que se logra mantener el equilibrio del eventual IGV dejado de cobrar en la exportación.

 Ahora bien, para que esto funcione, la exportación de servicios en los términos del IGV también debe facultar al exportador a acceder a la recuperación el IGV pagado en sus adquisiciones. El recupero del impuesto se da a través del crédito fiscal o devolución del saldo a favor, lo cual permite la neutralidad del impuesto y asegurar que los precios sean competitivos internacionalmente.

Conforme a lo anterior, recordemos que para calificar como un servicio de exportación la Ley del IGV establecía que, hasta antes de la modificación, se tenían que cumplir con los siguientes elementos:

1.      Las características que debe cumplir un servicio para ser considerado como de exportación.

2.      Una lista taxativa de servicios, establecida en el Apéndice V de la Ley del IGV, que podían ser considerados de exportación siempre que cumplan con las características antes citadas; y,

3.      Una lista taxativa de servicios que, sin cumplir con las características señaladas en el punto 1, calificaban de por sí como servicios de exportación.

 A efectos de optimizar la normativa antes descrita, la Ley modificatoria mantiene en esencia las mismas características para calificar un servicio como de exportación; no obstante, establece que a partir de la entrada en vigencia de la norma, no será necesario que el servicio se encuentre contenido en el Apéndice V de la Ley del IGV.

 En este sentido, la Ley modificatoria establece la derogación total del Apéndice V de la Ley del IGV; y, prevé únicamente la creación de un registro de exportadores a cargo de la SUNAT, a efectos de que estos se inscriban de manera previa a la exportación de servicios. La SUNAT deberá emitir en los próximos días la Resolución de Superintendencia, donde establezca los requisitos, condiciones y procedimiento que deben cumplir los exportadores para inscribirse en el citado registro.

 De este modo, a partir de la entrada en vigencia de la modificación, cualquier servicio que cumpla con la definición antes descrita calificará como “exportación de servicios”, siempre y cuando el prestador se encuentre inscrito como tal ante SUNAT. En otras palabras, el elemento 2 de la actual definición de “exportación de servicios” no resultará más aplicable.

b.    El concepto de “uso, explotación o aprovechamiento en el extranjero”

Una novedad bien recibida con la Ley modificatoria es la introducción de lineamientos para poder esclarecer los alcances de la condición de “uso, explotación o aprovechamiento en el extranjero” para calificar un servicio como de exportación.

 Este tema ha sido, y es muy seguro que continuará siendo, largamente discutido en la doctrina nacional y en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y/o Poder Judicial en materia de IGV, toda vez que dependiendo de la teoría o alcance utilizado, podía llevar a tener conclusiones encontradas entre los contribuyentes y la SUNAT, lo cual conllevaba a iniciar procedimientos contenciosos tributarios a fin de definir si un servicio cumplía o no con la citada condición.

 En este sentido, la Ley modificatoria  establece expresamente lo siguiente: “(…) para establecer que el uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tiene lugar en el extranjero se evaluarán las condiciones contractuales de cada caso en particular, a fin de determinar qué han estipulado respecto del lugar donde se lleva a cabo el primer acto de disposición del servicio, entendido como el beneficio económico inmediato que este genera al usuario no domiciliado”

 Con el citado lineamiento, el Congreso de la República ha recogido la teoría del primer acto de disposición del servicio como la forma en la cual se debe evaluar la transacción convenida, a fin de considerar si su aprovechamiento se lleva a cabo o no en el exterior, debiendo tenerse en cuenta dónde es que se produce el beneficio económico inmediato, derivado de la prestación del servicio.

 Esta teoría fue recogida previamente por reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal y si bien no era necesaria su incorporación en la Ley del IGV para su cabal aceptación y aplicación, consideramos que contribuye a la seguridad jurídica tener clara cuál es la postura tomada a fin de mitigar el riesgo de una futura interpretación en sentido contrario.

 Por ejemplo, una explicación clara del criterio se podría dar en la prestación de un servicio de publicidad desde Perú, por un sujeto domiciliado a favor de un no domiciliado. Si la publicidad fuera a ser utilizada únicamente en su país de origen, este servicio calificará como una exportación de servicios, toda vez que es el resultado del servicio y su uso fuera del país, sin perjuicio de que el proceso de producción de la publicidad se haya realizado en el Perú. En otras palabras, no es la prestación sino la utilización del resultado lo que va a determinar si fue o no aprovechado en el exterior.

 Sin embargo, existen supuestos más complejos donde esta determinación no es así de clara. Por ejemplo, un servicio de administración de compras con proveedores no domiciliados que implique en ciertos casos gestionar la compra de bienes ubicados en Perú, podría entenderse como un servicio “utilizado en el país”. No obstante, en la medida que la compra de los bienes sea accesoria a la efectiva administración de los proveedores ubicados en el exterior, uno podría deducir que el acto de disposición se da afuera del Perú y que la compra del bien es accesoria y no fundamental para la prestación del servicio.

 Nótese que, el beneficio económico inmediato siempre debe ser medido desde la perspectiva del no domiciliado y no desde la perspectiva del prestador del servicio.

 Siendo esto así, como bien indica la norma modificatoria, esta distinción debe ser realizada caso por caso, atendiendo a las particularidades y características de la transacción convenida entre las partes, toda vez que reconoce la complejidad que puede acarrear la prestación de servicios empresariales más especializados.

c.     Otros servicios que también califican como de exportación

 Como mencionamos en el literal a) anterior, existen otros tipos de servicios que por su naturaleza el legislador ha deseado que siempre califiquen como de exportación; toda vez que son prestados a favor de sujetos no domiciliados, su utilización o consumo no se da necesariamente dentro del país y/o tienen una incidencia significativa en el comercio internacional, lo cual requiere que no se encuentren gravados con el IGV.

 Al respecto, la norma modificatoria ha introducido los siguientes cambios:

1.   Se amplían los conceptos que forman parte de los paquetes turísticos prestados por operadores de servicios turísticos domiciliados a favor de otros operadores turísticos o agencias o personas naturales, no domiciliados, que califican como exportación de servicios. La ampliación incluye (i) espectáculos deportivos declarados de interés nacional, que podrían por ejemplo estar vinculados con la realización de los Juegos Panamericanos en la ciudad de Lima; (ii) servicios de traducción, lo cuales son necesarios para llevar a cabo una visita guiada con extranjeros que no hablen castellano; (iii) turismo de aventura y otras actividades de turismo no convencional, como son por ejemplo el turismo vivencial, social y rural comunitario.

2.   Se amplía el supuesto de servicios prestados a transportistas de carga internacional que califican como exportación de servicios, a fin de que comprenda a sujetos no domiciliados en el país que tengan la titularidad de la carga de acuerdo con la documentación aduanera de tránsito internacional. La relevancia de este cambio radica en que los servicios portuarios no siempre son prestados o utilizados por sujetos no domiciliados que califican en estricto como “transportistas de carga internacional”, sino que también son utilizados por otros sujetos vinculados a dichas prácticas.

Por ejemplo, los armadores pesqueros de bandera extranjera, para efectos comerciales, también realizan el transporte de carga de su titularidad a través de nuestro país hacia el exterior, por lo que gravar con IGV sus operaciones encarecía el uso de nuestros puertos toda vez que no había forma para dichos sujetos, de recuperar el IGV pagado.

 Por último, debemos recordar que SUNAT ya había manifestado mediante su Informe No. 139-2009, que la exoneración (hoy exportación de servicios) del IGV establecida sobre los servicios portuarios utilizados por transportistas de carga internacional bajo ciertas condiciones, no era aplicable a las empresas pesqueras de bandera extranjera puesto que, estas no calificaban como “transportistas de carga internacional”.

3.   Se introducen dos nuevos supuestos que califican como exportación de servicios: (i) el suministro de energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en la Zonas Especiales de Desarrollo; y, (ii) la prestación de servicios que se realiza parcialmente en el extranjero, por parte de una empresa domiciliada a favor de un no domiciliado, siempre que su uso, explotación o aprovechamiento tenga lugar en el exterior.

d.    Plazo para ser considerado turista extranjero

 Finalmente, se modifica el plazo mínimo para ser considerado un turista extranjero en el país y tener derecho a la devolución del IGV pagado. Este plazo ha sido reducido de no menos de 5 días a no menos de 2 días, por cada ingreso al país; pero manteniendo el plazo máximo de 60 días a fin de seguir bajo esta calificación.

Esto permitirá que turistas que se encuentren de paso por el país puedan acceder a los beneficios de devolución del impuesto y, por ende, incentivar que adquieran más bienes o servicios producidos localmente.

 

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