Pablo Sotomayor, socio de Miranda & Amado

Estando ya pocos a días del vencimiento del plazo para el acogimiento al Régimen Temporal y Sustitutorio del Impuesto a la Renta (en adelante, “el Régimen”), aprobado mediante Decreto Legislativo No. 1264 de diciembre de 2016, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) viene realizando una campaña de comunicación de supuestos desbalances patrimoniales detectados a personas naturales por los ejercicios 2012 a 2015.

La comunicación, que se realiza a través de Esquelas de Citación o Cartas Inductivas (“las Cartas”), si bien señala la existencia de un presunto desbalance, tiene como verdadera intención informar al destinatario acerca del Régimen e invitarlo a acogerse por las supuestas rentas no declaradas, aprovechando las tasas reducidas de 7% o 10% y la no aplicación de intereses ni multas, entre otros beneficios.  De hecho, la propia SUNAT señala en las reuniones sostenidas con los contribuyentes que la notificación de las Cartas no implica el inicio de una fiscalización ni la presentación de descargos por parte de aquellos.

Siendo esto así, es claro que a través de esta estrategia, la SUNAT busca incentivar acogimientos al Régimen -finalmente éste está dirigido sólo a personas naturales- advirtiendo a los contribuyentes de la existencia de posibles deudas por Impuesto a la Renta (IR) y de la inminencia del inicio de una fiscalización. Así las cosas, el acogimiento es tentador. Sin embargo, éste sólo tendría sentido en la medida que el contribuyente verdaderamente no tenga como sustentar los supuestos ingresos que señala en las Cartas notificadas.

En ese contexto, conviene preguntarse a qué se refiere el “desbalance patrimonial” al que la SUNAT hace referencia en sus Cartas.  Si bien las normas tributarias no definen este concepto específico, de las Cartas se desprende que éste implica la detección de inconsistencias entre la información del contribuyente registrada en los sistemas de la SUNAT -básicamente, la generada por las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente o por terceros en calidad de agentes de retención- y la obtenida por la vía de diversas acciones de control o cruces de información. Cuando las diferencias detectadas revelan que la persona generó ingresos mayores a los declarados en dicho ejercicio, se considera entonces que existe la referida inconsistencia que calificaría como una renta no declarada.

Cabe precisar además que este concepto es distinto del de “incremento patrimonial no justificado” al que se refiere el artículo 91 de la Ley del Impuesto a la Renta, a través del cual se pueden imputar rentas presuntas a los contribuyentes, partiendo de los supuestos y metodologías establecidos en dicha norma. Así, no deben confundirse los conceptos de “desbalance patrimonial” y de “incremento patrimonial no justificado”.

Ahora bien, ¿cómo determina la SUNAT el referido desbalance patrimonial? De acuerdo con las Cartas, el desbalance se determina por la resta entre (i) los gastos informados por terceros; (ii) acreditaciones y desembolsos según el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF); y, (iii) divisas provenientes del exterior declaradas al cruzar los controles aduaneros al ingreso al país; menos (i) el importe de las rentas declaradas e informadas por terceros; y, (ii) financiamientos obtenidos reportados por los bancos.

Como se sabe, la SUNAT cuenta con múltiples y variadas fuentes de información que le permiten conocer y estimar el patrimonio de los contribuyentes. Así, por ejemplo, el ITF retenido y declarado por los bancos en nombre de sus clientes, permite a la SUNAT rastrear los movimientos de dinero de los contribuyentes utilizando el sistema financiero -en cualquiera de sus modalidades- y calcular sus importes totales. El Programa de Declaración Telemática (PDT) Notarios obliga a los Notarios a comunicar a la SUNAT, al cierre de cada ejercicio, su participación en la realización de diversos actos por personas naturales o jurídicas, entre los que se incluye el otorgamiento de escrituras públicas que contengan operaciones patrimoniales así como la transferencia de bienes muebles registrables y no registrables. Por su parte, la Declaración Anual de Operaciones con Terceros (DAOT), que se encuentran obligados a presentar a la SUNAT los Principales Contribuyentes cuyas ventas o adquisiciones hubieran superado ciertos montos, es una fuente de información sobre gastos efectuados por las personas naturales.

Así, todas estas fuentes de información -y todas las otras a las que tenga o pueda tener acceso- facilitan a la SUNAT la realización de una evaluación inicial para determinar si el importe de las rentas declaradas por los contribuyentes en un determinado ejercicio se condice razonablemente con sus movimientos bancarios y transacciones efectuadas en el año. En caso ello no fuera así la SUNAT podría iniciar las acciones de fiscalización correspondientes.

Como es evidente, no todo desbalance patrimonial, en los términos empleados por la SUNAT, conlleva necesariamente una omisión tributaria. Así, en caso que el origen del supuesto desbalance sea acreditado adecuadamente y se trate de un ingreso no gravado con el impuesto -por ejemplo, cuando el desbalance se produce por el depósito bancario de un adelanto de legítima no gravado con el IR y por ende, no incluido en la Declaración Jurada del contribuyente-, no existiría inconsistencia alguna con las declaraciones presentadas y el contribuyente no tendría deuda pendiente alguna.

Siendo esto así, aquellas personas naturales que habiendo recibido las Cartas relativas al supuesto desbalance patrimonial estén considerando acogerse al Régimen, deberán primero determinar de manera indubitable si dicho desbalance existe y, de ser el caso, distinguir claramente su origen. Si como resultado de dicha evaluación se concluyera que el desbalance determinado por la SUNAT no existe o que, existiendo, no conlleva una omisión tributaria, el contribuyente deberá reunir toda la documentación sustentatoria que tenga a su disposición -lo cual puede resultar un verdadero reto en el caso de personas naturales- y, sobre la base de ella, analizar si ésta será suficiente en el caso de una fiscalización de la SUNAT.

Sólo cuando el desbalance exista y efectivamente implique la existencia de una deuda tributaria o cuando no exista sustento suficiente para justificar la inexistencia de la referida omisión es que debería considerarse la posibilidad de acogimiento al Régimen.

Un tema secundario pero también relevante consiste en determinar si la notificación de las Cartas conlleva la interrupción de los plazos de prescripción de la acción de la SUNAT para la determinación y cobro de las deudas que pudieran existir.

Al respecto, el artículo 45 del Código Tributario señala que el plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria se interrumpe, entre otras causales, “por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial.”

Si bien el texto del Código Tributario es amplio al señalar que interrumpe la prescripción la notificación de cualquier acto dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria, consideramos que las Cartas no estarían comprendidas dentro de dicha categoría en la medida que éstas únicamente comunican un supuesto desbalance patrimonial, mas no determinan una base imponible específica ni hacen referencia a una deuda tributaria concreta que regularizar. Ello, a pesar de que las Cartas sí señalen expresamente que se refieren al IR de personas naturales y que indiquen los ejercicios involucrados.

Así, consideramos la notificación de las Cartas no constituye un supuesto de interrupción del plazo de prescripción que viene corriendo a favor del contribuyente respecto del IR de cada uno de los ejercicios a que se refieren éstas.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, es altamente probable que a partir de 2018 la SUNAT inicie fiscalizaciones del IR en el caso de aquellas personas naturales que, habiendo sido invitadas a acogerse al Régimen, no lo hicieron. En tal sentido, será indispensable que dichas personas dediquen tiempo a reunir la información y documentación sustentatoria pertinente que les permita acreditar que no existe omisión tributaria alguna en ninguno de los ejercicios no prescritos en los que se habría presentado el desbalance detectado por la SUNAT. Así, la revisión debe ser exhaustiva y abarcar no sólo lo referido al desbalance detectado por la SUNAT sino cualquier otro tema que pudiera surgir en la fiscalización y cuyo sustento podría ser requerido por dicha entidad. Téngase en cuenta que la referida fiscalización puede iniciarse en cualquier momento dentro del plazo de prescripción de 4 años, contados a partir del 1 de enero siguiente a la fecha de vencimiento de la Declaración Jurada Anual del IR. Así, y salvo que hubiera operado alguna causal de suspensión o interrupción de la prescripción, el ejercicio 2012 se encontrará prescrito el 1 de enero de 2018, mientras que los ejercicios 2013, 2014 y 2015 estarán prescritos recién el 1 de enero de 2019, 2020 y 2021 respectivamente.

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