Por: Vanessa Sue Masalías Araujo, Asociada Senior del estudio Miranda & Amado Abogados.

El Impuesto General a las Ventas (IGV) es un tributo que grava el consumo de bienes y servicios en el Perú. Consecuentemente, la exportación de bienes y servicios no está sujeta al IGV porque el consumo de los mismos se realiza en el extranjero. Asimismo, el exportador tiene el derecho de solicitar la compensación o devolución del saldo a favor del exportador (en adelante, “SFE”), constituido por el IGV que gravó las adquisiciones de bienes y servicios en el país necesarios para llevar a cabo las referidas exportaciones.

El 1 de septiembre de 2017 entró en vigencia la Ley No. 30641 que, entre otras disposiciones, contenía modificaciones a la Ley del IGV para fomentar la exportación de servicios en el Perú.

Hasta antes de la entrada en vigencia de la referida norma, calificaban como exportación de servicios únicamente aquellas operaciones contempladas en la lista cerrada contenida en el Apéndice V de la Ley del IGV, y siempre que se cumplieran determinadas condiciones.

La Ley No. 30641 eliminó esta restricción al concepto de exportación de servicios y estableció que cualquier prestación de servicios calificará como una exportación, siempre y cuando se cumplan los siguiente cuatro requisitos: (i) se presten a título oneroso desde el país hacia el exterior (es decir, se ejecuten íntegramente en el Perú); (ii) el exportador sea una persona domiciliada en el país; (iii) el usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país; (iii) el uso, explotación o aprovechamiento de los servicios tenga lugar en el extranjero. La norma agregó un quinto requisito -si se quiere, formal- al señalar que “para efecto de lo señalado en el párrafo precedente [para que el servicio se considere exportado] el exportador de servicios deberá, de manera previa, estar inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT” (el agregado entre corchetes es nuestro).

Cuando salió publicada la Ley No. 30641, la discusión que se generó en torno al requisito de la previa inscripción en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT (en adelante, “el Registro”) era si el mismo era un requisito meramente declarativo o si, más bien, era constitutivo de la operación de exportación.

Al revisar los antecedentes de la referida ley, nos encontramos con el Dictamen de la Comisión de Comercio Exterior y Turismo del Congreso de la República[1] -recaído en las observaciones del Presidente de la República a la autógrafa de diversos proyectos de ley para fomentar la competitividad en las exportaciones de servicios-. Así, en el referido Dictamen dicha comisión propuso como texto legislativo que el Registro tenga “carácter declarativo para efectos de aplicar el sistema del Saldo a Favor del Exportador”. No obstante, el Dictamen de la Comisión de Economía, Banca y Finanzas e Inteligencia Financiera del Congreso de la República[2] -recaído en las mismas observaciones- no incluyó el texto propuesto por la Comisión de Comercio Exterior y Turismo y, además, sostuvo que el referido registro “tiene por objeto que se verifique el cumplimiento de las cuatro condiciones para ser considerado como exportador de servicios”. De acuerdo con el texto publicado de la Ley No. 30641, es claro que el mismo no recogió la propuesta legislativa de la Comisión de Comercio Exterior y Turismo del Congreso de la República.

Posteriormente, el 22 de noviembre de 2017 se publicó el Reglamento de la Ley No. 30641, a través del Decreto Supremo No. 342-2017-EF (en adelante, “el Reglamento”), en el cual se estableció que “A fin de considerar los servicios como exportación, el exportador de servicios debe, de manera previa a dichas operaciones, estar inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT”. En el mismo sentido, el Reglamento también estableció que los servicios que se realicen a partir de la entrada en vigencia de la Ley No. 30641 (1 de septiembre de 2017) y hasta la entrada en vigencia de la Resolución de Superintendencia que regule el referido Registro, se considerarán como exportación de servicios, siempre que el exportador cumpla con inscribirse en el Registro dentro de los dos meses siguientes a la publicación de la mencionada resolución. El Reglamento añadió que, si no se cumplía con dicha regularización, los servicios realizados en dicho período no se considerarán como exportación de servicios.

De las normas antes citadas, es evidente que la inscripción previa en el Registro a cargo de la SUNAT es un requisito constitutivo a efectos de que un servicio califique como exportación de servicios. De esa manera, si no se cumple con el referido registro previo, la operación no calificará como exportación de servicios y, por lo tanto, estará sujeta al IGV y el exportador no tendrá derecho al SFE.

Ahora bien, como mencionamos previamente, para el legislador la finalidad del referido Registro era que se verifique el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley del IGV para que una operación califique como exportación de servicios: es decir, que sea una operación onerosa desde el país al exterior, prestada por un sujeto domiciliado a uno no domiciliado y que el uso explotación o aprovechamiento tenga lugar en el extranjero.

No obstante, es claro que la implementación del Registro por parte de la SUNAT no cumple con la finalidad establecida en el párrafo anterior. La Resolución de Superintendencia No. 312-2017-SUNAT (que entró en vigencia el 28 de noviembre de 2017) establece que los requisitos para el Registro son tener número de RUC activo, no tener condición de no habido y estar sujeto al Régimen General del Impuesto a la Renta (IR), Régimen Especial del IR o al Régimen MYPE. Asimismo, en el referido registro se debe indicar el tipo de servicio a exportar y, si son varios, señalar aquel por el que se estima que se obtendrán mayores ingresos.

Como puede apreciarse, al indicar únicamente el tipo de servicio a exportar en el referido Registro, la SUNAT no puede bajo ninguna circunstancia verificar si una determinada operación cumple con los cuatro requisitos establecidos en la Ley del IGV para calificar como una exportación de servicios (salvo que el prestador del servicio esté domiciliado en el Perú). Por lo tanto, el Registro no cumple la finalidad contemplada inicialmente por el legislador.

A mayor abundamiento, consideramos que el referido Registro tampoco califica como un mecanismo de control o herramienta de fiscalización para evitar que el exportador se beneficie indebidamente de una devolución de SFE. Ello, porque el legislador ha tomado medidas adicionales a efectos de que la SUNAT pueda analizar si corresponde o no la devolución del SFE en una exportación de servicios. Así, el Reglamento también modificó el Reglamento de Notas de Créditos Negociables estableciendo que el plazo general para obtener la devolución del SFE en una exportación de servicios es de 45 días hábiles (a diferencia de los 5 días hábiles – con una extensión de 15 adicionales- aplicable en la exportación de bienes). Excepcionalmente, dicho plazo puede verse reducido a 20 días hábiles si el exportador cumple con determinados requisitos que demuestran el cumplimiento de obligaciones tributarias formales[3] e incluso hasta a un día hábil cuando: (i) el exportador afiance el monto del SFE con una garantía y, además se cumplan los requisitos antes mencionados; o (ii) el exportador se encuentre en el listado publicado por la SUNAT en junio y diciembre de cada año para lo cual dicho exportador debe cumplir ciertas condiciones especiales que permitan a la SUNAT determinar un alto nivel de cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente[4].

De otro lado, nótese que la Ley No. 30641 también indicó que califica como exportación de servicios aquellos que hayan sido prestados parcialmente en el extranjero. Sin embargo, en este caso no se exige como requisito previo la inscripción en el Registro. No entendemos cuál es la lógica de esta diferenciación, puesto que es claro que la única diferencia entre ambas operaciones es el lugar de prestación efectiva del servicio, información que tampoco se pide incluir en el Registro.

En virtud de lo antes expuesto, es claro que el Registro no cumple con la finalidad requerida inicialmente por el legislador (de verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley del IGV para que una operación califique como exportación de servicios) y tampoco califica como una herramienta de fiscalización o de control de la SUNAT para evitar una devolución indebida del SFE.

Por lo tanto, consideramos que dicho Registro debería eliminarse puesto que la misma información podría ser incluida en el Registro Único de Contribuyentes de la SUNAT. Ahora bien, si es que se decide mantener el referido Registro, consideramos que a través de una modificación legislativa se debería establecer que la inscripción previa no es un requisito constitutivo para que una operación califique como exportación de servicios y, por tanto, la única consecuencia de no inscribirse previamente debería ser la comisión de una infracción tributaria sancionada con una multa. De lo contrario, dicho Registro continuará generando una carga administrativa innecesaria al exportador puesto que la misma no tiene ninguna funcionalidad de fiscalización ni recaudatoria para la SUNAT.


[1] Dictamen de la Comisión de Comercio Exterior y Turismo del Congreso de la República (22 de junio de 2017), recaído en las observaciones del Presidente de la República a la Autógrafa de la “Ley que sustituye e incorpora artículos en el Texto Único Ordenado de la Leu del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo No. 055-99-EF y normas modificatorias para fomentar la competitividad en las exportaciones de servicios”. (Proyecto de Ley 543/2016-PE) (Acumulación: Proyectos de Ley 212, 271, 1216 y 1486/2016-CR). Recuperado de: http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/2016_2021/Dictamenes/Proyectos_de_Ley/00543DC03MAY20170622.pdf

[2] Dictamen de la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera del Congreso de la República (23 de junio de 2017), recaído en la Autógrafa de Ley Observada No. 543/2016-PE, los Proyectos de Ley 212-2016-CR, 271/2016-CR, 1216/2016-CR y 1486/2016-CR que proponen fomentar la competitividad en las exportaciones de servicios. Recuperado de: http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/2016_2021/Dictamenes/Proyectos_de_Ley/00543DC09MAY20170623.pdf

[3] Al respecto, en la Exposición de Motivos del Reglamento se establece lo siguiente: “Sobre la propuesta cabe mencionar que se admite la posibilidad de que se reduzca el plazo a veinte (20) días para aquellos exportadores de servicios que cumplan determinadas condiciones identificadas en base a la metodología de gestión de riesgos, las cuales perimitirían asumir que el exportador no es de riesgo o que por lo menos representa un riesgo menor. (…).”

[4] En relación a este plazo de un día hábil, la Exposición de Motivos del Reglamento establece lo siguiente: “Se modifica el artículo 12 y se incorpora el artículo 12-A al Reglamento de Notas de Crédito Negociables a fin de establecer que para el caso de las solicitudes de devolución por operaciones de exportación de servicios solo los sujetos que cumplan con determinadas condiciones puedan acceder a la posibilidad de que la SUNAT les entregue las notas de crédito negociables dentro del día hábil siguiente a la fecha de presentación de la solicitud, si es que presentan una garantía o se encuentren en el listado que publicará la SUNAT en su portal. En el caso de la alternativa de la presentación de una garantía las condiciones establecidas son similares a las planteadas para que resulte aplicable la reducción a veinte (20) días del plazo para emitir y entregar las Notas de Crédito Negociables. (…) Tratándose del listado que publicará la SUNAT, se establece que para poder ser incluidos por la SUNAT deben cumplir las mismas condiciones que actualmente se exige conforme lo dispuesto en el numeral 12.2 del artículo 12 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables [para la devolución del SFE al día hábil siguiente de presentada la solicitud en el caso de exportación de bienes]. Dichas condiciones tienen por finalidad acelerar el proceso de devolución a contribuyentes que evidencien un alto nivel de cumplimiento. (…)” (el agregado entre corchetes es nuestro)

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