Por Lourdes Castillo, asociada del área de tributario del estudio Rodrigo, Elías & Medrano Abogados.

Como se sabe, la deducción de gastos para fines de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría se rige por el Principio de Causalidad, conforme al cual son deducibles los gastos necesarios para potencialmente producir la renta gravada y/o mantener su fuente productora (artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta – LIR).

Bajo este principio, resultan deducibles los gastos que se realicen vinculados con la protección ambiental, más aún si resultan legalmente exigibles a los titulares de la actividad minera en función a sus actividades. Entre estos, se encuentran los relacionados a las actividades de cierre de minas.

Conforme al artículo 3° de la Ley No. 28090, el Plan de Cierre de Minas “es un instrumento de gestión ambiental conformado por acciones técnicas y legales, efectuadas por los titulares mineros, destinado a establecer medidas que se deben adoptar a fin de rehabilitar el área utilizada o perturbada por la actividad minera para que ésta alcance características de ecosistema compatible con un ambiente saludable y adecuado para el desarrollo de la vida y la preservación paisajística.

La rehabilitación se llevará a cabo mediante la ejecución de medidas que sean necesarias realizar antes, durante y después del cierre de operaciones, cumpliendo con las normas técnicas establecidas, las mismas que permiten eliminar, mitigar, y controlar los efectos adversos al ambiente generados o que se pudieran generar por los residuos sólidos, líquidos o gaseosos producto de la actividad minera”.

En otras palabras, es incuestionable que los gastos por cierre de minas cumplen con el referido Principio de Causalidad y, en la oportunidad que se devenguen, podrán ser deducidos para fines de la determinación de la renta neta de los titulares mineros, siempre que se cumplan con los requisitos formales respectivos (e.g. contar con los comprobantes de pago correspondientes, con la documentación sustentatoria de las labores realizadas, etc.).

El artículo 57° de la LIR señala que las rentas de tercera categoría se imputan al ejercicio comercial en el que se devenguen y que igual regla se aplica para la imputación de gastos.

El concepto de “lo devengado” es de naturaleza contable y, según la doctrina[1], tiene las siguientes características: i) requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto; ii) requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente; y iii) no requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de plazo exacto para el pago.

La doctrina señala también que el método de lo devengado se puede expresar o explicar, en contraste con el de lo percibido, de tal manera que los ingresos son computables en el momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge la obligación por los mismos y se determina su monto (ya sea que se paguen o no)[2].

Bajo esta línea, los gastos relativos al cierre de minas se irán devengando en la medida que la empresa vaya realizando las acciones y obras previstas en el Plan de Cierre de Minas. Es cierto también que la mayor parte de estos gastos se incurrirán en aquellos ejercicios en que la mina termina su vida, por lo que el principio contable de asociación de ingresos y gastos no se cumpliría adecuadamente conforme a la legislación vigente (que sólo admite la deducción de estos gastos en el momento en que efectivamente se incurren).

Como indica Belaunde Plenge: “(…) es necesario admitir la deducción de la provisión de cierre de minas, por cuanto se trata de un gasto obligatorio que se devenga a medida que se produce la explotación económica de la concesión minera. Adicionalmente, el hecho de no permitir su deducción resulta perjudicial para la actividad minera, puesto que al ser un gasto que se efectúa al finalizar la explotación económica de la concesión minera, si no se permite su deducción a medida que se devenga, lo que se está haciendo realmente es impedir su deducción en forma definitiva, puesto que en el momento del desembolso ya no se genera ganancia de la que pueda deducirse”[3] .

Al respecto, Guillermo Devoto señala que: “La ejecución del Plan de Cierre supone la realización de ciertas inversiones a partir del momento en que el titular de la actividad minera decide el cierre definitivo o temporal de las labores mineras. En otras palabras, las inversiones necesarias para ejecutar y cumplir con el Plan de Cierre se realizan en momentos en que la concesión minera no genera más ingresos, por lo que estas inversiones no pueden ser, en estricto, deducidas[4].

Como resulta evidente las empresas mineras afrontan una dificultad en relación a estos gastos, pues se tiene la obligación de incurrir en los mismos, pero en un periodo en el cual ya no se obtienen ingresos gravables contra los cuales aplicarlos y deducirlos para efectos tributarios.

Ahora bien, de acuerdo a lo establecido en el artículo 12° de la Ley No. 28090 “La provisión contable del ejercicio destinada a cubrir el costo del Plan de Cierre de Minas deberá registrarse a partir del ejercicio contable en que el titular minero deba constituir garantía, según el cronograma aprobado por la autoridad competente”.

Es así que surge la obligación de registrar la provisión contable para cubrir el costo del Plan de Cierre de Minas. Esta es una disposición de carácter contable y no tiene implicancias tributarias.

Cabe recordar que este tema fue materia de debate cuando la referida ley fue aprobada por el Congreso de la República y posteriormente observada por el Poder Ejecutivo. En efecto, el texto originalmente aprobado por el Congreso contenía dos disposiciones que establecían expresamente que las citadas provisiones eran deducibles para fines tributarios[5].

Lamentablemente, el Poder Ejecutivo observó estos artículos. En este contexto, la Comisión de Energía y Minas del Congreso recomendó el allanamiento total a las observaciones formuladas a la autógrafa de ley, eliminando las citadas disposiciones que permitían la deducción tributaria de las provisiones por cierre de minas. Posteriormente, el Pleno del Congreso aprobó el texto de allanamiento.

En resumen, si bien existió una propuesta legislativa para permitir expresamente la deducción tributaria de las provisiones para cubrir el costo del Plan de Cierre de Minas, ésta lamentablemente no prosperó.

No existiendo una norma tributaria particular sobre las provisiones bajo comentario, las mismas se encuentran sujetas a la regla general prevista en el literal f) del artículo 44° de la LIR, la cual dispone que: “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: f) las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta Ley.”

Por ende, a la fecha, las empresas mineras se ven obligadas a reparar las provisiones ordenadas por la Ley No. 28090 a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría. Sólo en aquellos ejercicios en que efectivamente se realizan las medidas de rehabilitación previstas en el Plan de Cierre de Minas aprobado se puede deducir el gasto devengado.

Así pues, en la práctica, conforme al marco normativo vigente la referida provisión contable destinada a cubrir el costo del Plan de Cierre de Minas no es deducible para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de las empresas. En efecto, cabe tener presente que, dado que los titulares mineros únicamente pueden deducir estos gastos en los ejercicios en que efectivamente se realizan tales inversiones, ello lleva a que tales gastos no puedan ser deducidos de manera definitiva, puesto que en el momento en que se ejecuta el Plan de Cierre de Minas la concesión minera no genera más ingresos para su titular.

Existe pues una problemática fiscal que impide a las empresas mineras deducir tributariamente la referida provisión durante los ejercicios en que desarrolla las actividades generadoras de renta. En este sentido, para fines del Impuesto a la Renta sólo se puede deducir los gastos efectivamente realizados por este concepto y no las provisiones por tales obligaciones futuras.

Pero éste no sólo es un problema para efectos del Impuesto a la Renta, sino que el mismo también tiene implicancias para fines del Impuesto General a las Ventas (IGV), ya que tampoco es posible recuperar el IGV pagado después del cierre de operaciones en la adquisición de bienes y servicios necesarios para eliminar, mitigar, y controlar los efectos adversos al ambiente generados o que se pudieran generar por los residuos sólidos, líquidos o gaseosos producto de la actividad minera, salvo que la empresa tuviera otros proyectos mineros.

En esa medida, habiendo ya transcurrido casi 15 años después de la publicación de la Ley No. 28090; y en aras de hacer más atractiva la actividad minera en nuestro país, sería importante evaluar un cambio normativo para aceptar esta deducción para fines del Impuesto a la Renta y la utilización del crédito fiscal respectivo. Medidas similares se vienen aplicando en otros países como Chile y Canadá, países que desarrollan mucho la actividad minera y donde los aspectos ambientales son de mucha trascendencia. Nótese además que, medidas como éstas le permitirían a nuestro país atraer mayores inversiones, lo cual a su vez redundaría en una mayor recaudación para la Administración Tributaria, debido al mayor pago de impuestos.

Al tratarse de gastos estimados, existe cierto recelo de las autoridades tributarias para aceptar este tipo de provisiones. Sin embargo, como señala Marcial García[6], debe tenerse presente que a la fecha el riesgo de si se va a incurrir o no en este tipo de gastos no existe, puesto que las empresas mineras se encuentran legalmente obligadas a constituir una garantía ambiental a favor de la autoridad competente, que asegure el cumplimiento de las inversiones de rehabilitación que comprende el Plan de Cierre en los periodos de operación de Cierre Final y Post Cierre (e.g. a través de la creación de un fideicomiso para tal fin). Asimismo, tales provisiones se revisan periódicamente[7]; y los titulares mineros vienen perfeccionando los métodos para realizar tal medición, pues para ellos -como inversionistas- es también fundamental conocer, con la mayor certeza posible, el importe final que demandará el Plan de Cierre de Minas.

Por tanto, a la fecha, no hay justificación alguna para denegar la deducción de las provisiones para el Plan de Cierre de Minas; y permitir la utilización del crédito fiscal vinculado a la adquisición de bienes y servicios necesarios para ejecutar tal plan.


Fuente de la imagen: Monitoreo Ambiental

[1] Enrique J. Reig, Impuesto a las Ganancias, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1979.

[2] Manual del Impuesto a la Renta de la Editorial Economía y Finanzas (Tomo II, página 142.1)

[3] Aspectos tributarios de los programas de medio ambiente mineros. Perú, página 28, 2002.

[4] Advierten que hay cinco problemas tributarios que frenan la inversión en el sector minero. Fuente Diario Gestión, página 12, En: http://aempresarial.com/web/informativo.php?id=3137

[5] Así, el segundo párrafo del artículo 12° observado disponía que: “El importe máximo de la provisión anual que se podrá deducir para efectos del Impuesto a la Renta será establecido en el Reglamento de la presente Ley”.

En esta misma línea, el artículo 15° observado modificaba la LIR a fin de incluir un literal adicional al artículo 37° que disponía que la deducción de “Las provisiones del ejercicio que se constituyan para cubrir el costo de la ejecución del Plan de Cierre de Minas de las operaciones mineras, conforme a las normas específicas que apruebe la autoridad sectorial competente. Asimismo, son deducibles en el ejercicio en que se incurran los gastos relacionados con la ejecución del Plan de Cierre de Minas, así como los gastos incurridos en la constitución de garantías, las primas de seguro y demás requeridos para la formalización de las garantías exigidas. Los importes a los que se refiere el presente inciso, que al finalizar la ejecución del Plan de Cierre de Minas, no hubieran sido utilizados, se consideran beneficios gravables con el Impuesto a la Renta.”

[6] Marcial García Schreck: Cierre de minas: Agenda tributaria pendiente, Publicado en Rumbo Minero, Agosto 2014.

[7] Así el artículo 9° de la Ley No. 28090, señala lo siguiente:

Artículo 9.- Revisión y modificación del Plan de Cierre de Minas

El Plan de Cierre de Minas deberá ser revisado por lo menos cada cinco años desde su última aprobación por la autoridad competente, con el objetivo de actualizar sus valores o para adecuarlo a las nuevas circunstancias de la actividad o los desarrollos técnicos, económicos, sociales o ambientales.

El Plan de Cierre de Minas podrá ser también modificado cuando se produzca un cambio sustantivo en el proceso productivo, a instancia de la autoridad competente”.

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