¿Por qué las normas antielusivas no resuelven el problema que supone la elusión tributaria?

El autor analiza el porqué de la resistencia al pago de tributos, y se pregunta si las normas antielusivas son la mejor alternativa frente a este problema

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Alexis Luján, Bachiller en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú

Había una vez, en un país no muy lejano, malestar en los ciudadanos por el incremento de los tributos, ya que se percibía que servían para pagar a funcionarios (entre ellos, jueces) corruptos o incluso que venían siendo despilfarrados por los gobernantes en cosas suntuosas como adornos florales en lugar de ser utilizados para atender necesidades sociales básicas como infraestructura, salud o educación.

Fuera del alza en el impuesto que gravaba los combustibles, que afectaría a todos los ciudadanos, los panaderos serían los más perjudicados, pues se empezó a gravar con un mayor impuesto las rentas generadas por la venta del pan. Por ello, los panaderos, luego de una reunión de su gremio, decidieron empezar a ponerle al pan una fruta confitada encima y alegar que, al ser un pastel, su venta no estaba gravada. En respuesta, el gobierno dispuso que por “pan” debía entenderse “cualquier producto elaborado con harina para consumo humano”, lo cual terminó afectando también a las empresas productoras de galletas, pasteles y fideos.

Las empresas no se quedaron atrás, luego de consultar con sus asesores, dejaron de llamar a sus acuerdos ventas, optaron por formas jurídicas más complejas y alegaron que éstas no estaban gravadas. El gobierno tampoco se dio por vencido y, tras consultar también a sus asesores, dispuso que “cualquier transferencia de pan a título oneroso” estaría gravada con el impuesto y, por si acaso, inventó una norma antielusiva que facultaba a los recaudadores a considerar que había una transferencia de pan (aun cuando no existiera) si se verificaban ciertas circunstancias que harían presumir que lo que se quiso hacer fue vender pan.

Al ver que, esta vez, sería muy difícil eludir el tributo, los panaderos lo aceptaron, pero, curiosamente, luego de un tiempo, el Estado constató que la recaudación derivada de las ventas del pan era mínima. A través de una serie de reorganizaciones societarias, la creación de empresas en territorios offshore y el aprovechamiento de convenios para evitar la doble imposición celebrados por el país, los panderos habían conseguido generar pérdidas fiscales tributando menos en éste y más en uno cercano en el que los tributos eran más bajos.

El Estado, cambió de estrategia y optó por incrementar los tributos a los salarios de los trabajadores, a fin de cuentas, era más sencillo cobrarles a éstos vía retención. En las siguientes elecciones, los trabajadores apoyaron a un candidato que ofreció bajarles los tributos y “expropiar” empresas y bienes estratégicos, entre ellos, las panaderías. Ese gobierno, que luego pasó a ser dictadura, fue, en general, un desastre y dejó al país en una situación peor tanto que muchos panaderos y empleados tuvieron que dejar su país para buscar un futuro mejor.

La fábula que hemos narrado –inspirada en una que usa el profesor Alfredo Bullard para explicar el problema de la espiral regulatoria-[1] nos deja dos moralejas: (i) si más tributos se requiere cobrar, a ciertos consensos primero se debe llegar; y, (ii) si la elusión tributaria se busca atenuar, no solo normas antielusivas será preciso crear.

Además, nos deja algunas preguntas como, por ejemplo: ¿por qué las personas no quieren pagar tributos? ¿Por qué es posible eludirlos? ¿Cómo funcionan las normas antielusivas? ¿Son estas la solución al problema que supone la elusión de tributos? Todas estas interrogantes son actuales y ameritan que profundicemos en su análisis.

  1. ¿Por qué las personas no quieren pagar tributos?

Los Estados requieren cobrar tributos para financiar la provisión de servicios públicos y, de esa forma, satisfacer necesidades como infraestructura, seguridad, orden interno, salud, educación, entre otros. La satisfacción de dichas necesidades públicas hace posible que la sociedad en la que vivimos funcione. Por ello, se suele decir que el tributo es el precio que pagamos por vivir en sociedad.[2]

En los Estados modernos las constituciones políticas exigen que los tributos sean creados mediante normas de rango legal y hacen reposar tal decisión en el poder legislativo. De esa manera, en teoría, es el propio pueblo el que, a través de sus representantes, decide si imponerse o no la obligación tributaria.

El hecho de que sea el propio pueblo el que decide imponerse tal obligación genera un nivel de aceptación elemental sobre el tributo, sin embargo, no garantiza necesariamente que exista una voluntad de pagarlo. Tener que pagar tributos enfrenta a las personas entre la lógica individual de maximizar beneficios en forma inmediata y la necesidad de cooperar para conseguir un beneficio colectivo no inmediato.

Por lo anterior, en estados donde las personas perciben con claridad los beneficios derivados de los servicios públicos que se solventan con los tributos como, por ejemplo, carreteras bien asfaltadas, escuelas de calidad, hospitales modernos, entidades públicas eficientes y libres de corrupción, es esperable que exista una mayor predisposición para pagar tributos.

En contraste, si los beneficios antes mencionados son mínimos o prácticamente inexistentes, la predisposición para pagar tributos evidentemente será menor. En la fábula que hemos narrado, por ejemplo, el pueblo percibía que los tributos no servían para atender las necesidades sociales básicas, sino que estos eran utilizados en forma ineficiente por los gobernantes e incluso que servían para alimentar un aparato burocrático corrupto.

Dado que, por lo general, los tributos se pagan por obligación y no necesariamente por un sentimiento patriótico, de por sí, honrar esa deuda no suele ser algo agradable para los contribuyentes. La negativa a cumplir dicha obligación, en ese contexto, no solo derivaría de una falta de conciencia tributaria, sino también de una racional percepción de no recibir los beneficios que se espera o de tener que afrontar una carga fiscal distribuida en forma inequitativa.

Con estas líneas no pretendemos justificar la resistencia al pago de tributos ni tampoco explicar por qué en un contexto específico existe una negativa a cumplir las obligaciones tributarias. Únicamente buscamos hacer notar que la falta de aceptación social de los tributos puede llevar a que los contribuyentes se resistan a pagarlos y para ello empleen mecanismos como la elusión tributaria.[3]

En palabras sencillas, eludir un tributo es evitar su generación recurriendo a hechos o negocios jurídicos distintos de aquellos contemplados específicamente en la norma tributaria, aunque llegando al mismo resultado o a uno muy similar. Al analizar la elusión tributaria, una pregunta muy relevante es la siguiente: ¿qué hace posible que las personas eludan los tributos? De esto nos ocupamos a continuación.

  1. ¿Por qué es posible eludir tributos?

La elusión no conlleva la infracción de una norma tributaria sino el uso –en algunos casos se llega a decir “abusivo”- de medios provistos por el propio ordenamiento jurídico. Así, es el propio ordenamiento jurídico el que provee medios para eludir el pago de tributos debido a factores como los siguientes:

  1. Una técnica legislativa defectuosa. En la fábula, el gobierno inicialmente gravó la venta de pan y, recién luego, modificó la norma para gravar cualquier transferencia de pan a título oneroso. Este es un ejemplo muy sencillo de cómo la redacción de una norma puede crear espacios para evitar los tributos. Sin embargo, mejores normas no garantizan menor elusión, hay otros factores que entran a tallar.
  2. Un sistema jurídico muy complejo. En la fábula, los panaderos decidieron dejar de llamar ventas a sus acuerdos y optaron por otras formas jurídicas, justamente porque el ordenamiento les brinda diversas alternativas. Que el ordenamiento otorgue la posibilidad de decidir no es reprochable, pero ese hecho brinda las bases para conseguir la elusión de tributos. Mientras más complejo sea el ordenamiento jurídico, mayor posibilidad habrá de diseñar estrategias para evitar el pago de tributos.
  3. Una cultura jurídica muy formalista. En la fábula, los panaderos usaron la fruta confitada para evitar el tributo y el gobierno incorporó una definición en respuesta, probablemente, porque los jueces en una eventual controversia podrían haberse ceñido a una interpretación muy literal de la norma. Mientras más formalista sea la cultura jurídica mayor posibilidad habrá de encontrar en la letra pequeña de la norma espacios para evitar el pago de tributos.

La elusión tributaria no necesariamente es reprochable; sin embargo, algunas formas de hacerlo no son deseadas por los Estados y, en algunos casos (cuya delimitación suele ser un asunto polémico),[4] tampoco son toleradas por los ordenamientos jurídicos.[5]

El problema que supone la elusión de tributos es que cuando un grupo de contribuyentes logra escapar a la imposición los recursos necesarios terminan siendo pagados por otros lo cual no hace sino provocar un rechazo social al sistema tributario. Para plantearlo como si se tratara de una ley de la física: en el agregado, la carga fiscal requerida por un estado no se evita ni se destruye, solo se traslada.

Por lo antes mencionado, para combatir la elusión tributaria es común que los Estados adopten diversas medidas, entre ellas, incorporar normas antielusivas. De este asunto nos ocupamos a continuación.

  1. ¿Cómo funcionan las normas antielusivas?

Las normas antielusivas son normas que establecen que ciertos actos, negocios o situaciones a través de los cuales se podría eludir el nacimiento de las obligaciones tributarias generan igualmente dichas obligaciones neutralizando de esa forma su efecto. Las normas antielusivas pueden ser generales o específicas, según la amplitud del supuesto de hecho que buscan combatir.

Una norma antielusiva específica regula el supuesto conocido como venta indirecta de acciones. Si en lugar de vender las acciones de una empresa peruana (X) generando una operación gravada con el IR, los accionistas (A y B) de la sociedad accionista de dicha empresa (Y) podrían vender sus acciones en ésta última generando un efecto similar (por ejemplo, si Y solo tuviera las acciones de X entre sus activos), pero sin carga tributaria. Por ello, la Ley del IR establece que este tipo de operaciones, bajo ciertas condiciones, están gravadas con el IR.

Las normas antielusivas específicas son de cierta utilidad para los Estados cuando se tienen identificados los hechos, negocios o situaciones a través de los cuales se podría evitar el tributo.[6] No obstante, se sostiene que es imposible prever todos los supuestos a través de los cuales ello puede ocurrir y que, muchas veces, solo luego de implementada la norma tributaria empiezan a detectarse supuestos que atentan contra su espíritu.[7]

Frente a lo mencionado, algunos Estados dejan (o dejaban hasta hace poco) que sean las cortes las que decidan si ciertos actos, negocios o situaciones a través de los cuales se estaría eludiendo un tributo deben considerarse gravados por este (y de qué forma) teniendo en cuenta las normas y principios que recoge su ordenamiento jurídico. Sin embargo, se viene observando cierta tendencia a incorporar también en los ordenamientos normas antielusivas generales.[8]

En palabras de García Novoa, se trata de normas que tendrían como presupuesto de hecho un fenómeno elusorio formulado en términos genéricos de manera que dentro del mismo puedan incluirse situaciones relativas a cualquier figura tributaria del sistema. Así, por ejemplo, en la legislación comparada se ha contemplado normas para combatir el fraude a la ley, el abuso de derecho, el abuso de las formas jurídicas o de las “posibilidades de configuración”, entre otros.[9]

En el Perú de la redacción de la norma antielusiva general (actualmente suspendida) se desprende que será “elusión” un acto en el que la Administración Tributaria puede sustentar que se presentan estas características: (i) Sería inusual o impropio respecto de otro (que sería el usual o propio) para conseguir el resultado obtenido por el contribuyente; (ii) Su utilización generaría un ahorro o ventaja tributarios respecto del acto que se considera usual o propio; y, (iii) Su utilización tendría efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, iguales o similares a los que hubiera generado ese otro acto (considerado usual o propio).[10]

Entre las ventajas que suelen atribuirse a las normas antielusivas generales es que brindarían una herramienta poderosa para combatir la elusión al permitir capturar una gran cantidad de supuestos a través de los cuales podría dejar de pagarse tributos y, además, que, al estar previstas expresamente, permitirían a los contribuyentes y a las administraciones tributarias a conocer de antemano sus alcances.[11]

Lo antes mencionado, sin embargo, nos lleva a preguntarnos si la incorporación de una norma antielusiva general resuelve el problema de la elusión tributaria y, particularmente, de aquella no deseada por los estados. Veamos.

  1. ¿Son las normas antielusivas la solución al problema de la elusión?

Si bien reconocemos que una norma antielusiva general –adecuadamente aplicada en el marco de un procedimiento garantista- puede ser una herramienta útil para contrarrestar algunos esquemas elusivos, pensamos que su uso no resuelve las razones por las cuales ésta se produce (e incluso puede distraer la atención que ameritan) como: la poca aceptación del tributo, una técnica legislativa defectuosa, una cultura formalista y un sistema jurídico muy complejo.

La norma antielusiva general está muy lejos de ser la panacea para hacer frente al difícil problema de la elusión tributaria. Si la elusión pudiera equipararse con una enfermedad, la norma antielusiva general no vendría a ser sino una pastilla que sirve para calmar algunos de sus síntomas, pero no curarla de forma alguna. Es más, si se opta solo por tomar la pastilla, el malestar puede dejar de sentirse mientras la enfermedad avanza.

En una interesante tesis doctoral se ha sostenido que la incorporación reciente de normas antielusivas generales en países como Inglaterra obedece más a una cuestión política que técnica: la necesidad de responder a la percepción que existe sobre la elusión tributaria en un contexto de crisis económica. Bajo la opinión del autor, sin embargo, de esa forma se rehúye a afrontar la problemática que se genera producto de la excesiva complejidad del sistema y de las deficiencias en la interpretación de las normas.[12]

En forma similar a lo que ocurre con las normas antielusivas específicas, luego de la implementación de una norma antielusiva general pueden presentarse nuevos supuestos que escapen a su alcance. Además, la mayor complejidad de los sistemas jurídicos puede generar nuevos espacios que permitan reducir las obligaciones tributarias en un Estado e incrementarlo en otro que ofrece una carga tributaria favorable y todo recurriendo a medios provistos por el propio ordenamiento jurídico.

En efecto, diversas estrategias usadas para trasladar beneficios a otros estados erosionando la base imponible sujeta a tributación en aquél en donde se realizan las actividades que producen la manifestación de riqueza llevó a serios cuestionamientos a los sistemas tributarios modernos que los países de la OCDE buscan frenar mediante las acciones del denominado Plan BEPS.[13]

No abordar las razones de fondo que generan o permiten la elusión tributaria no solo puede llevar a que se recurra a estrategias legales para trasladar beneficios a jurisdicciones con tributación ventajosa, sino incluso alterar las decisiones de inversión. En un mundo globalizado, los inversionistas no escatiman en escoger jurisdicciones fiscalmente atractivas con la finalidad de obtener mayores rendimientos.[14]

A manera de conclusión

El funcionamiento del sistema tributario no depende solo de un cumplimiento estricto de la ley en su sentido literal sino de una serie de acuerdos implícitos con relación al reparto de la carga tributaria. La falta de aceptación de los tributos y la motivación para eludirlos no solo derivan de una poca voluntad de colaborar, sino también de la percepción de no recibir los beneficios que se espera a cambio o de tener que afrontar una carga fiscal distribuida en forma inequitativa.

La posibilidad de eludir tributos está, entre otros factores, en una técnica legislativa defectuosa, una cultura formalista y un sistema jurídico muy complejo. Las normas antielusivas pueden ser una herramienta para combatir casos de elusión, pero no debe pensarse que servirán para resolver el problema que supone la elusión de tributos. Los Estados no deben distraer la atención que debe prestarse a mejorar la técnica legislativa, promover una mejor interpretación de las normas y simplificar el sistema tributario.

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Fuente de la imagen: iStock.

[1] Bullard, Alfredo. La fábula del rey regulador. El Comercio. Sábado 21 de julio de 2012. P. A-37.

[2] Esta frase encriptada en el exterior del edificio del Internal Revenue Service, administración tributaria federal de Estados Unidos, suele ser atribuida al juez Oliver Wendell Holmes; sin embargo, representaría una idea compartida desde mucho antes en la sociedad norteamericana. Quote Investigator. Taxes Are What We Pay for Civilized Society. 13 de abril de 2012. Disponible en: <https://quoteinvestigator.com/2012/04/13/taxes-civilize/> Visto al: 28.06.2018.

[3] Entre las diversas formas de resistencia que puede generar la exigencia de tributos encontramos a la denominada elusión tributaria.  Con resistencia fiscal en este ensayo nos referimos a la no aceptación del tributo por discrepancias sobre la legitimidad del Estado para cobrarlo independientemente de que ello sea legal. Tipke, en un libro clásico de Derecho Tributario, señala: “La elusión fiscal consciente y planificada es una modalidad de resistencia fiscal”. Tipke, Klaus. Traducción por: Molina, Pedro Herrera M., and Guerrero, Juan José Rubio. Moral tributaria del estado y de los contribuyentes: Besteuerungsmoral und Steuermoral. Madrid: Marcial Pons. 2002. P. 110. Es importante aclarar que la elusión fiscal a la que se refiere Tipke no es aquella que puede ser combatida por el fraude a la ley y mucho menos aquella que encaja en el supuesto de defraudación tributaria. El autor describe siete actitudes que pueden tomar los contribuyentes frente al deber de contribuir: el hommo oeconomicus, el chalanero, el malhumorado, el liberal, el elusor legalista, el inexperto y el sensible a la justicia. Al referirse al elusor legalista señala: “busca aprovechar los beneficios fiscales y las lagunas y pasajes oscuros de la ley para pagar lo menos posible por sus impuestos […] Como empresario, el legalista se interesa más por la neutralidad competitiva y la certeza en la planificación que por la Justicia tributaria”. Tipke, Klaus. Op. Cit. P. 115-115. Otras formas de resistencia van desde la simple negativa a pagar tributos, por ejemplo, por un cuestionamiento a la legitimidad del gobierno hasta la realización de donaciones por el mismo importe exigido legalmente con la finalidad de canalizar directamente el destino de los recursos.

[4] Definir la línea que distingue a formas de evitar tributos que deberían ser permitidas por un ordenamiento jurídico respecto de aquellas que no es un asunto muy discutible. En un artículo previo hemos explicado las principales diferencias que existe entre la economía de opción, la elusión tributaria y la defraudación tributaria, puede verse: Luján, Alexis. Principales diferencias entre economía de opción, elusión tributaria y defraudación tributaria en el ordenamiento jurídico peruano. Portal Jurídico IUS 360. 27 de mayo de 2018. Disponible en: <http://ius360.com/publico/tributario/principales-diferencias-entre-economia-de-opcion-elusion-tributaria-y-defraudacion-tributaria-en-el-ordenamiento-juridico-peruano/>

[5] Así, algunas legislaciones establecen normas para combatir lo que denominan el abuso de las posibilidades de configuración, el abuso de formas jurídicas, el fraude a la ley, entre otros. En el Perú la legislación estaría definiendo la elusión que el estado busca combatir en los párrafos 2 al 4 de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.

[6] Decimos de cierta utilidad, puesto que los esquemas que estas buscan combatir pueden ser readaptados dando lugar a nuevas conductas también percibidas como perjudiciales por los Estados y que ameriten la evaluación de otras normas antielusivas (de segundo grado).

[7] En ese sentido se pronuncia Sotelo: “[…] todo este trabajo en cláusulas antielusivas específicas siempre correría detrás y no delante de los dinámicos esquemas, y nunca llegaría a ser suficiente, por lo cual la recurrencia a aplicar los tests y conceptos jurídicos indeterminados puestos en vigor por una cláusula antielusiva general se torna imperiosa”. Sotelo, Eduardo. Nueva Cláusula General Tributaria. Análisis Tributario. Vol. XXV. No. 296. Setiembre 2012. P. 23-28.

[8] Algunos Estados como Nueva Zelanda incorporaron en su legislación este tipo de normas hace más de un siglo. Sin embargo, recientemente, países conocidos por hacer frente a la elusión tributaria mediante doctrinas jurisprudenciales (por ejemplo, Estados Unidos e Inglaterra) y otros tantos que no contaban con normas antielusivas generales recogidas en su legislación (por ejemplo, la India, China o Chile) o han optado por incorporarlas en forma expresa.

[9] Novoa García. Reflexiones sobre las medidas para combatir la elusión fiscal. Cláusulas generales y especiales. Vectigalia. Año 1. No. 1. 2005. P. 122. Agrega el autor que ese fenómeno elusorio adquiere diversas denominados en los distintos Estados; fraude a la ley en la LGT española de 1963, “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) española, abuso de las formas jurídicas o de las “posibilidades de configuración” en Alemania, abus de droit, en el derecho francés, “ineficacia de actos y negocios jurídicos” e inoponibilidad en Portugal, etc.

[10] En un ensayo previo hemos brindado una aproximación al alcance de la norma antielusiva general contemplada en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Puede verse: Luján, Alexis. Breve aproximación al alcance de la polémica norma antielusiva general peruana. 07 de julio de 2018. Portal jurídico IUS 360. Disponible en: <http://ius360.com/publico/tributario/breve-aproximacion-al-alcance-de-la-polemica-norma-antielusiva-general-peruana/>

[11] A pesar de ello, debido a la complejidad del sistema no debería descartarse que puedan identificarse algunos supuestos que escapen incluso al alcance de la norma antielusiva general.

[12] El sustento de tal afirmación radica en un análisis de la experiencia alemana e inglesa. Según indica el autor, en Alemania las normas tributarias no serían tan detallistas y complejas como las normas inglesas brindando mayor espacio para que los jueces puedan interpretarlas en forma razonable a quienes se les confía dicha tarea y dejando menos espacios para la elusión. El autor sostiene que es debido a lo anterior que los jueces alemanes nunca tuvieron que lidiar con esquemas tributarios tan agresivos como los de sus colegas de Inglaterra.  Seiler, Markus. GAARs and Judicial Anti-Avoidance in Germany, the UK and the EU. Series on International Tax Law Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Lang (Editor) Volume 98. Linde Verlag. 2016.

[13] La preocupación al respecto de los países del G-5, primero, a los que luego se sumaron los del G-20 terminó en la aprobación de las 15 acciones del Proyecto de la OCDE sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios que según se reconoce estarían dando lugar a un nuevo orden en el ámbito tributario internacional.

Obsérvese que la posibilidad de disminuir la obligación tributaria a este nivel deriva por ejemplo de la falta de coherencia entre las normas internas de los Estados (que, por ejemplo, brindan espacios para el aprovechamiento de los denominados instrumentos híbridos), sino también de las normas que los relacionan entre sí (se constató, por ejemplo, que el uso de convenios internacionales para evitar la doble imposición venía siendo usado para conseguir una nula tributación).

[14] Se viene sosteniendo desde hace algún tiempo que las empresas multinacionales no deben lealtad a un estado en particular sino, en general, a los intereses de sus stakeholders. Bajo esa perspectiva, no debe sorprender que busquen pagar más tributos en aquellos estados que ofrecen tasas impositivas menores y menos en los demás.

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