Pablo Sotomayor, abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y socio de Miranda & Amado.

Las recientes modificaciones a la legislación del IR, aunque no han sido radicales, han introducido una serie de conceptos que, en nuestra opinión, actualizan y sofistican el régimen de la imposición a la renta en el Perú. Así, si bien algunas modificaciones han sido más acertadas que otras -tanto desde un punto de vista técnico como de técnica legislativa-, es indudable que la actualización del régimen de crédito contra el IR por impuestos pagados en el exterior, introducida mediante el Decreto Legislativo Nº 1424, es una de las mejor recibidas. A continuación, comentaremos el régimen actual y los principales aspectos de la nueva regulación, vigente a partir del 1 de enero de 2019.

Como se sabe, la finalidad del crédito por impuesto a la renta pagado en el exterior es la de aliviar, en la medida de lo posible, la doble imposición internacional que puede afectar a los sujetos domiciliados en el país. Ello, porque el régimen del IR aplicable a las personas domiciliadas en el Perú grava las rentas de fuente mundial, es decir, no sólo aquellas con fuente peruana, sino también las que se produzcan en el exterior. Siendo ello así, y dado que respecto de dichas rentas es probable que el país fuente también considere tener jurisdicción tributaria -tal como respecto de las rentas de fuente peruana pagadas a sujetos no domiciliados-, el mecanismo para aliviar a posible doble imposición internacional es esencial.

Actualmente, el régimen del crédito por impuestos pagados en el exterior se basa exclusivamente en el supuesto del crédito directo, donde el impuesto pagado en el exterior por el contribuyente domiciliado en el Perú -es decir, aquel soportado económicamente de manera directa por el contribuyente-, constituye, parcial o totalmente, un crédito contra el IR a pagar en el país.

Esto se desprende claramente de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 88 de la Ley del IR[1], que señala que los contribuyentes deducirán de su impuesto, entre otros, los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas en el país, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior.

El sistema de crédito directo, sin embargo, queda corto en el contexto de una economía globalizada, donde las rentas de fuente extranjera no se producen sólo a través del trabajo realizado fuera o por la venta de activos en el exterior -supuestos que usualmente están sujetos a una tributación directa-, sino como resultado de inversiones en sociedades extranjeras, cuyo retorno se obtiene por la vía de dividendos. Ello, porque si bien dichos dividendos estarán sujetos una imposición directa sobre el contribuyente, también existe una carga tributaria indirecta que los afecta, a través de la aplicación del impuesto a la renta sobre la sociedad que ha generado la renta y repartido los dividendos. Como consecuencia de ello, si bien el inversionista ve aliviada la doble imposición respecto del impuesto pagado directamente por él en el exterior, no puede recuperar el impuesto pagado por la sociedad extranjera por la renta obtenida, el cual, obviamente, ha mermado su rentabilidad y se traduce en un supuesto de doble imposición económica internacional.

Como contexto, conviene recordar que el Perú ha suscrito Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) con Chile, Canadá, Brasil, México, Corea del Sur, Suiza y Portugal y, además, es parte de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), cuya Decisión 578 regula también los mecanismos aplicables para aliviar la doble imposición dentro de la Comunidad.

Al respecto, cabe resaltar que los CDI vigentes, además del mecanismo del crédito directo, prevén también el método del crédito indirecto para aliviar la doble imposición económica en el caso de dividendos recibidos por residentes peruanos de empresas residentes en el otro Estado. Ello, sin perjuicio de las diferencias que puedan existir entre los CDI en relación a los requisitos para la aplicación del crédito en cuestión.

En cuanto a la CAN, la Decisión 578 tiene una aproximación diferente -más simple, si se quiere- para aliviar la doble imposición internacional. Según lo dispone el artículo 3 de dicha norma comunitaria “independientemente de las nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión. Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio”. Así, por aplicación de esta norma, quedan descartados los mecanismos de crédito directo o indirecto, pues se opta por un supuesto de gravamen exclusivo en el país de la fuente (siempre que el país sea miembro de la CAN) y, por lo tanto, se exoneran dichas rentas en el país de residencia. Así, si no corresponde pagar el impuesto a la renta en el país de residencia, tampoco existirá derecho al crédito por el impuesto pagado en el exterior, en tanto no existe doble imposición.

Sea como fuere, los mecanismos previstos tanto en los CDI celebrados por el Perú como en la Decisión 578 para aliviar la doble imposición económica internacional, además de las complejidades existentes para su implementación, sólo resultan aplicables a aquellos contribuyentes que realizaran sus operaciones con residentes en los países cubiertos por el CDI o la CAN, quedando fuera de sus beneficios los contribuyentes que obtienen rentas de fuente extranjera de otros países. Es por ello que la reforma del sistema de créditos por impuestos pagados en el exterior introducida en la Ley del IR a partir del ejercicio 2019 es tan relevante.

Ahora bien, entrando a la reforma en sí, debemos señalar, en primer lugar, que lógicamente, el sistema del crédito directo se ha mantenido en la Ley del IR, pero su aplicación ha quedado proscrita en el caso de impuestos abonados por la distribución de dividendos o utilidades, o cuando resulte de aplicación el nuevo régimen.

Así, se ha introducido el inciso f) al artículo 88 de la Ley del IR, el cual señala, a grandes rasgos, que las personas jurídicas domiciliadas en el país que obtengan rentas de frente extranjera gravadas con el IR correspondientes a dividendos o utilidades distribuidos por sociedades no domiciliadas deducen:

  • El impuesto a la renta pagado o retenido en el exterior por los dividendos o utilidades distribuidas; y,
  • El impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliada de primer nivel.

A estos efectos, se entiende por sociedad no domiciliada de primer nivel a la sociedad no domiciliada en el país que distribuye dividendos o utilidades a la persona jurídica local. A su vez, el impuesto a la renta pagado por dicha sociedad es aquél que corresponde proporcionalmente a los dividendos o utilidades distribuidas a la persona jurídica local.

Para que lo dispuesto en el párrafo anterior sea aplicable, la Ley del IR requiere que la persona jurídica local tenga una participación directa de al menos 10% del total de las acciones con derecho a voto de la sociedad no domiciliada de primer nivel durante al menos 12 meses anteriores a la fecha en que esta le distribuye los dividendos o utilidades.

La norma también dispone que las personas jurídicas domiciliadas en el país pueden deducir el monto del impuesto a la renta pagado por una sociedad de segundo nivel. Se entiende como tal, a la sociedad no domiciliada que distribuye dividendos o utilidades a una sociedad de primer nivel. Igual que en el caso anterior, el impuesto a la renta pagado por dicha sociedad y que puede deducirse es aquél que corresponde proporcionalmente a los dividendos o utilidades distribuidas a la sociedad de primer nivel.

Los requisitos para la aplicación de este segundo crédito indirecto son similares a los ya referidos, habiéndose establecido que la persona jurídica local tenga una participación indirecta de al menos 10% del total de las acciones con derecho a voto de la sociedad no domiciliada de segundo nivel durante al menos 12 meses anteriores a la fecha en que esta distribuye los dividendos o utilidades a la sociedad no domiciliada de primer nivel.

Para ambos casos, la determinación del monto del crédito indirecto se efectuará siguiendo los procedimientos y las fórmulas de cálculo establecidos por la Ley del IR.

Tal como ya lo hemos señalado en los párrafos previos de este artículo, saludamos la modificación introducida al régimen del crédito por impuestos pagados en el exterior y creemos que es un paso adelante en el camino correcto. Sin embargo, no entendemos la lógica del legislador al haber contemplado este beneficio exclusivamente para personas jurídicas domiciliadas en el país y no para personas naturales domiciliadas, máxime cuando el régimen tributario de las rentas de fuente extranjera es similar para ambos tipos de contribuyentes, tanto a nivel de la determinación de la renta neta imponible como de la tasa aplicable. Así, esta suerte de discriminación a las personas naturales -que no se produce en el caso de la aplicación de los CDI o de la Decisión 578 – nos deja la sensación de que la reforma es incompleta.

De otro lado, cabe destacar, además, que para la deducción de los créditos indirectos antes referidos, la Ley del IR ha establecido las siguientes premisas:

  • La deducción se efectúa en el ejercicio en el que se imputa la renta de fuente extranjera correspondiente a los dividendos o utilidades distribuidas a la persona jurídica domiciliada, debiendo incluirse en la determinación de monto a deducir únicamente los impuestos pagados o retenidos en el exterior dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual de dicho ejercicio. La norma precisa además que el importe que no se utilice en el ejercicio gravable, no puede compensarse en otros ejercicios ni da derecho a devolución alguna.

Consideramos que este requisito es excesivo, pues la norma no tiene en consideración que, en los hechos, muchas veces los impuestos a la renta del exterior se pagan o retienen en el exterior con posterioridad a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual de dicho ejercicio al cual se imputa dicha renta de fuente extranjera. Así, por un aspecto formal que no está en manos del contribuyente, sino que depende de la legislación extranjera, es posible que el crédito indirecto se pierda de manera definitiva ya que además tampoco se podrá imputar a arrastrar a un ejercicio posterior.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que este criterio, si bien resulta novedoso en la Ley del IR, ya era aplicable en relación a los créditos directos en virtud del Informe No. 023-2015-SUNAT/5D0000 de la SUNAT. Dicho informe señaló expresamente que “(el) impuesto retenido en el exterior podrá ser utilizado como crédito contra el impuesto a la renta peruano en el ejercicio en que se reconoce tal renta en el Perú, por lo que si fue pagado con posterioridad al vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del impuesto a la renta por el ejercicio correspondiente, no podrá compensarse en ese ejercicio ni en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna; no obstante, de haberse pagado con posterioridad al mencionado plazo, constituirá gasto deducible para la determinación de la renta neta de fuente extranjera de la empresa domiciliada en el país.”

Así, aparentemente, el Poder Ejecutivo habría acogido este criterio de la SUNAT y lo plasmó en el Decreto Legislativo No. 1424 para efectos de los créditos indirectos. Curiosamente, sin embargo, esta regla no se ha incorporado en el texto de la Ley para la aplicación de créditos directos.

  • No se considera el impuesto a la renta pagado en el exterior, por sociedades residentes en paraísos fiscales o respecto de rentas ingresos o ganancias que se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferencial.
  • La participación de la persona jurídica domiciliada en las sociedades no domiciliadas debe ser acreditada fehacientemente.
  • Para tener derecho a la deducción, los dividendos o utilidades distribuidas deben informarse en un registro a cargo de la SUNAT.

Respecto de los requisitos antes mencionados, corresponderá esperar las normas reglamentarias correspondientes que lo desarrolle a plenitud.

Finalmente, consideramos importante señalar que, para la aplicación de los créditos directos e indirectos por impuestos pagados en el exterior, la Ley exige, en el artículo 88 modificado, que el pago en cuestión sea acreditado con el certificado de pago o retención expedido por la autoridad tributaria respectiva. Asimismo, la norma dispone que no se considera el impuesto a la renta pagado en el exterior que grave:

  • Los dividendos o utilidades, en la parte que correspondan a rentas atribuidas a contribuyentes domiciliados por el régimen de transparencia fiscal internacional;
  • Que no tenga carácter definitivo, que sea voluntario u optativo, que esté sujeto a devolución, reintegro o reembolso o que se encuentre prescrito.
  • Cuando su aplicación en el país de imposición dependa de ser admitido como crédito conta el impuesto a la renta en el país hacia donde se distribuyen los dividendos o utilidades.

Como es claro, esta norma deberá leerse en concordancia con lo dispuesto por el artículo 58 del Reglamento de la Ley del IR[2], que contiene disposiciones específicas en relación al crédito directo a que se refiere el inciso e) de artículo 88 de la Ley del IR, a saber:

  1. El crédito se concederá por todo impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas consideradas como gravadas por la Ley;
  2. Los impuestos pagados en el extranjero, cualquiera fuese su denominación, deben reunir las características propias de la imposición a la renta; y,
  3. El crédito sólo procederá cuando se acredite el pago del Impuesto a la Renta en el extranjero con documento fehaciente.

A manera de corolario, consideramos que la inclusión de las normas relativas a créditos indirectos para aliviar la doble imposición económica internacional es una buena noticia para los contribuyentes, constituye un signo de modernización de la legislación tributaria peruana y contribuye a promover la inversión nacional en el exterior (aunque respecto de esto, los cambios que clama la legislación del IR son aún más sustanciales). Sin embargo, como también lo hemos señalado, consideramos que la norma es perfectible, sobre todo respecto de su aplicación a las personas naturales domiciliadas en el Perú, que han sido totalmente ignoradas por el legislador (a nuestro juicio, de manera totalmente injustificada).


[1] TUO aprobado por el DS No. 179-2004-EF

[2] TUO aprobado por el DS No. 122-94-EF

 

Fuente de la imagen: capital.com.pe

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