Eduardo Pedroza Añorga, abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y asociado de Miranda & Amado Abogados

Como sabemos, en el marco de un procedimiento de fiscalización, los auditores de la Administración Tributaria suelen adelantar al contribuyente las observaciones que pudieran tener sobre la información proporcionada en el marco de dicho procedimiento. La intención de ello es que, durante el plazo de duración de la fiscalización, el contribuyente pueda sustentar su posición respecto de las observaciones que el auditor haya realizado, a fin de que éste no efectúe reparos que puedan ser debidamente sustentados.

Como es evidente, durante este procedimiento, algunos contribuyentes rechazan las observaciones realizadas por el auditor, por lo que dicha observación -de ser mantenida- es luego materia de una resolución de determinación, contra la que el contribuyente podrá eventualmente presentar su recurso de reclamación. Por su parte, en otras ocasiones, el sujeto fiscalizado se encontrará de acuerdo con las observaciones realizadas por el auditor y, en consecuencia, procederá a presentar una Declaración Jurada Rectificatoria (“DJ Rectificatoria”) a fin de reflejar dichas observaciones.

Sin perjuicio de lo anterior, en algunos casos también ocurrirá que, si bien el sujeto fiscalizado no se encuentra de acuerdo con las observaciones realizadas por el auditor de la SUNAT, decide presentar una DJ Rectificatoria a fin de incluirlas en ella. Si bien ello puede sonar incoherente, existen razones que pueden -en apariencia- justificar dicha decisión, como puede ser evitar que la deuda tributaria siga generando intereses en contra del contribuyente o que éste pueda pagar una multa rebajada en atención a algún régimen de gradualidad[1] que permita una mayor reducción de la sanción en caso se realice una subsanación con anterioridad a la emisión de la Resolución de Determinación.

Es sobre este último supuesto mencionado en el párrafo anterior que se ha pronunciado el Tribunal Fiscal mediante el Acuerdo de Sala Plena No. 2019-23. Según este Acuerdo, el Tribunal Fiscal ha establecido como criterio vinculante que, en aquellos casos en que el contribuyente decida presentar una DJ Rectificatoria sobre la base de las observaciones realizadas por el auditor antes de la emisión de la Resolución de Determinación, estará también renunciando a la posibilidad de impugnar eventualmente los conceptos que hubieran sido objeto de la misma.

En efecto, mediante el referido Acuerdo, cuyo criterio ya ha sido aplicado en la Resolución No. 7308-2-2019, el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente:

Si en el curso de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han sido recogidas por el deudor tributaria mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos conforme con el artículo 88 del Código Tributario y posteriormente, la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización, una resolución de determinación considerando lo determinado en dicha declaración jurada rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la Administración y por tanto, no son susceptibles de controversia”.

Como se puede observar, el criterio del Tribunal Fiscal se pone en el supuesto en que es el propio contribuyente quien presenta una DJ Rectificatoria incluyendo las observaciones del auditor. Así, si con posterioridad a dicha rectificación, la Administración Tributaria emite la Resolución de Determinación respectiva, confirmando las observaciones realizadas pero que ya sirvieron de sustento a la DJ Rectificatoria, el Tribunal Fiscal considera que no estaríamos ante un reparo susceptible de impugnación.

Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que -de acuerdo al Código Tributario[2]– la determinación de la obligación tributaria se realiza: (i) por un acto o declaración del propio contribuyente; o (ii) por la Administración Tributaria. Dicho cuerpo legal agrega[3] que la primera de ellas (la determinación realizada por el deudor tributario) está sujeta a fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria, siendo que -en caso ésta constate una omisión o inexactitud en la información proporcionada- podrá modificarla, emitiendo la Resolución de Determinación[4] correspondiente.

Ante ello, es preciso señalar que -de acuerdo al artículo 76 del Código Tributario- “la Resolución de Determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia de crédito o de la deuda tributaria”.

Así, se puede desprender de las normas citadas que la deuda tributaria solo puede ser determinada por: (i) el contribuyente, en cuyo caso se presenta una declaración jurada -que puede ser rectificatoria- indicando el importe de la misma, o (ii) la Administración Tributaria, a través de la correspondiente Resolución de Determinación.

Teniendo en cuenta ello, el Tribunal Fiscal señala que la determinación realizada por el deudor tributario se plasma mediante una declaración jurada (incluyendo la DJ Rectificatoria), la cual responde a un acto voluntario del contribuyente, por lo que aquel es responsable de su presentación y contenido. Por su parte, la determinación realizada por la Administración Tributaria se plasma en un acto administrativo que, en este caso, corresponde a la Resolución de Determinación, siendo que antes de la emisión de dicho acto, no existe deuda tributaria determinada por la Administración Tributaria y, por lo tanto, tampoco reparo alguno.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye que si, en el marco de una fiscalización, el deudor tributario presenta una DJ Rectificatoria reflejando las observaciones de la Administración Tributaria, aquel estaría haciéndolas suyas. Así pues, si luego se emite una Resolución de Determinación por los mismos conceptos declarados por el contribuyente, la misma solo estaría reflejando que la Administración Tributaria se encuentra de acuerdo con la determinación efectuada por aquel. En tal caso, el Tribunal Fiscal concluye que no puede interpretarse que existe un reparo susceptible de impugnación, al existir coincidencia entre lo declarado por el contribuyente y la Administración Tributaria.

Como se puede apreciar, este Acuerdo de Sala Plena es de suma importancia pues, antes de su emisión, algunos contribuyentes consideraban posible -y hasta beneficioso por las consideraciones antes expuestas- presentar una DJ Rectificatoria antes que la Administración Tributaria emitiera su resolución de determinación, para luego impugnar dicha resolución incluso en la parte relacionada a las observaciones que fueron materia de rectificación.

Con la emisión de este criterio -que es de aplicación obligatoria para todos los órganos de la Administración Tributaria[5]-, los contribuyentes ya no podrán impugnar las Resoluciones de Determinación que contengan observaciones que hayan sido previamente reconocidas por ellos mismos mediante la presentación de una DJ Rectificatoria.

Es preciso señalar que el Tribunal Fiscal ha indicado expresamente que este criterio no vulnera el derecho de defensa de los administrados, en tanto ello solo ocurriría si se impidiera la interposición de un recurso impugnatorio contra un reparo efectivamente realizado. Dado que -a criterio del Tribunal Fiscal- el hecho bajo comentario no constituye un reparo propiamente dicho, no existirpia vulneración alguna al referido principio. Sin embargo, es probable que este criterio sea eventualmente puesto a consideración del Poder Judicial, quien evaluará si el mismo es acorde a las normas del Código Tributario y la Constitución Política del Perú.

[1] Como es el caso del Régimen de Gradualidad aplicable a las sanciones imputas por SUNAT, aprobada mediante la Resolución de Superintendencia No. 063-2007/SUNAT.

[2] Ver el artículo 60 del Código Tributario.

[3] Ver el primer párrafo del artículo 61 del Código Tributario.

[4] También podría emitirse una Orden de Pago o Resolución de Multa, según corresponda

[5] Esto mientras el mismo no sea modificado por el propio Tribunal Fiscal, vía reglamentaria o ley.

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