Por Pablo Sotomayor, abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y socio del estudio Miranda & Amado.

A efectos de impulsar el desarrollo y la dinamización de la economía es necesario, entre otras cuestiones, un marco tributario claro y preciso, que permita prever con claridad las consecuencias tributarias de las operaciones que se pretenden realizar. Ello resulta imprescindible puesto que la ambigüedad en la normativa tributaria tiene consecuencias económicas graves para quienes la aplican de manera errada, no solo por la generación de omisiones en la determinación y pago de tributos, sino por la aplicación de los correspondientes intereses y multas. Así, en un escenario de incertidumbre, los contribuyentes pueden optar por no realizar determinadas operaciones -que nada tendrían de particular- por no tener certeza de su tratamiento tributario. Ello, con el fin de evitar verse en una controversia innecesaria con la SUNAT.

En ese sentido, la poca o deficiente regulación de determinadas operaciones constituye una traba para los contribuyentes. Traemos a colación lo anterior porque el marco del Impuesto a la Renta (IR) aplicable a las operaciones de transferencia de créditos resulta, en nuestra opinión, incompleto, particularmente cuando los adquirentes de los referidos créditos son entidades del exterior. Ello, a pesar de las modificaciones legislativas vigentes a partir del 1 de enero de 2017 y del 1 de enero de 2019.

El 31 de diciembre de 2007, se publicó en El Peruano el Decreto Supremo No. 219-2007-EF, que modificó diversos artículos del Reglamento de la Ley del IR[1] con efectos a partir del 1 de enero de 2008. Concretamente, su Segunda Disposición Complementaria Final (en adelante, la Segunda DCF) reguló de manera expresa y, por primera vez, el tratamiento tributario que para fines del IR debía otorgarse a la transferencia de créditos.

Así, la Segunda DCF señaló lo siguiente:

Segunda.- Efectos de las transferencias de créditos provenientes de operaciones de factoring

Las transferencias de créditos realizadas a través de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el Código Civil, por las cuales el factor, descontante o adquirente adquiere a título oneroso, de una persona, empresa o entidad (cliente o transferente), instrumentos con contenido crediticio, tienen los siguientes efectos para el Impuesto a la Renta: 

2. En las transferencias de créditos en las que el adquirente asume el riesgo crediticio del deudor:

2.1 Para el factor o adquirente del crédito: La diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de transferencia constituye un ingreso por servicios, gravable con el Impuesto a la Renta.

2.2 Para el cliente o transferente del crédito: La transferencia del crédito le genera un gasto deducible, determinado por la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de transferencia. 

3. En las transferencias de créditos en las que el adquirente no asume el riesgo crediticio del deudor: 

3.1 Para el descontante o adquirente del crédito: La diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de transferencia constituirá interés por el servicio de financiamiento. 

3.2 Para el cliente o transferente del crédito: La diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de transferencia constituirá gasto deducible por concepto de intereses por el servicio de financiamiento (…).”

La norma transcrita anteriormente fue objeto de múltiples críticas. Desde la inconstitucionalidad implícita de la regulación propuesta por la violación del principio de reserva de ley -se ha pretendido regular por Decreto Supremo diversos aspectos de la hipótesis de incidencia del IR en relación a la transferencia de créditos, los cuales, por mandato expreso de la Constitución, deben estar contenidos en una norma con rango de ley- hasta los problemas prácticos existentes para su aplicación debido a los vacíos existentes en la regulación.

Respecto de esto último, conviene hacer mención al caso regulado en el numeral 2. de la Segunda DCF, referido a la transferencia de créditos en las que el adquirente asume el riesgo crediticio del deudor. En ese caso, la norma señala que para el “adquirente del crédito la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de transferencia constituye un ingreso por servicios, gravable con el Impuesto a la Renta.”

El problema surgía en el caso de adquirentes no domiciliados en el país[2]. Como sabemos, el artículo 6 de la Ley del IR señala que los contribuyentes no domiciliados en el país -como lo sería una sociedad constituida en el exterior- tributan el IR en el Perú solo sobre sus rentas gravadas de fuente peruana. Consecuentemente, si bien la Segunda DCF señaló que la adquisición del crédito genera un ingreso por servicios gravado con el IR para el adquirente, en el caso de adquirentes no domiciliados ello sería así solo si dicho ingreso calificaba como renta de fuente peruana, cosa que la referida norma no señaló ni expresa ni tácitamente.

Consecuentemente, a efectos de determinar si dicho ingreso por servicios calificaba como renta de fuente peruana éste debía encontrarse dentro de alguno de los supuestos de rentas de fuente peruana señalados taxativamente en los artículos 9 y 10 de la Ley del IR. Hasta el ejercicio 2016 ninguno de los artículos incluía una referencia específica que pudiera ser aplicable al caso concreto de manera indubitable.

De hecho, el supuesto más cercano aplicable al concepto de “servicios” introducido por la Segunda DCF es del inciso e) del artículo 9 de la Ley del IR, que señala que son rentas de fuente peruana “las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional.” Como es claro, en una operación de adquisición de créditos donde el adquirente es un sujeto domiciliado fuera del Perú, que usualmente se ejecuta a través de contratos regidos por ley extranjera y donde no existe presencia física en el Perú del adquirente de los créditos, resulta difícil sostener que ésta constituye una actividad llevada a cabo en el territorio nacional.

Así, ante la ausencia de una norma expresa que calificara tales ingresos como rentas de fuente peruana -y más allá de la posible inconstitucionalidad de la norma-, lo dispuesto por la Segunda DCF fue, en la práctica, inaplicable por 9 años en el caso de adquirentes no domiciliados en el país.

Ahora bien, el 31 de diciembre de 2016 se publicó la Ley No. 30532, que introdujo el inciso g) al artículo 10 de la Ley del IR. Dicha norma señala lo siguiente:

“Artículo 10.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, también se consideran rentas de fuente peruana:

(…) g) Las obtenidas por las transferencias de créditos realizadas a través de operaciones de factoring u otras operaciones reguladas por el Código Civil en las que el factor o adquirente del crédito asume el riesgo crediticio del deudor, cuando el cliente o transferente del crédito sea un sujeto domiciliado en el país, de no ser así, cuando el deudor cedido sea domiciliado en el país. (…)¨”

Como se puede apreciar, la norma vigente desde el 1 de enero de 2017 apuntó directamente a cubrir el vacío existente para la aplicación de la Segunda DCF y estableció un supuesto específico de renta de fuente peruana para la transferencia de créditos donde el adquirente asume el riesgo crediticio del deudor.

Así, el ingreso por servicios a que se refiere la Segunda DCF será de fuente peruana cuando (i) el transferente del crédito sea un sujeto domiciliado en el Perú; o, (ii) cuando el deudor cedido sea domiciliado en el Perú. Nótese que para que se configure la renta de fuente peruana no es necesario que ambas condiciones se cumplan, sino que basta que uno de ellos -el transferente o el deudor- sea domiciliado en el país. Nótese también que para estos efectos, el domicilio del adquirente es irrelevante.

Siendo esto así, consideramos que la modificación de la Ley del IR constituye un reconocimiento tácito al hecho de que, hasta antes del 1 de enero de 2017, no existía criterio de vinculación alguno que obligara a un sujeto no domiciliado a reconocer rentas de fuente peruana por la adquisición de créditos de un transferente domiciliado en el Perú o donde el cedido es un sujeto domiciliado en el Perú -supuestos éstos que generaban incertidumbre tanto de los transferentes como de los adquirentes-.

A partir del ejercicio 2017 la duda está despejada y resulta claro que, de estar en el supuesto del inciso g) del artículo 10 de la Ley del IR, la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de transferencia constituirá un ingreso por servicios de fuente peruana sujeto al IR para los sujetos no domiciliados adquirentes de dicho crédito.

Lamentablemente, la aplicación de esta norma continua resultando difícil aún hoy -más de 2 años después de superado el impase de la fuente de la renta- debido a la ausencia de las precisiones legales y/o reglamentarias para viabilizar las operaciones en cuestión cuando el adquirente de los créditos es un sujeto no domiciliado en el país.

En efecto, consideramos que, a la fecha, la omisión más notable es la falta de precisión en relación al pago del IR por el sujeto no domiciliado o si, más bien, resulta aplicable la figura del agente de retención del IR.

Al respecto, conviene recordar que el artículo 76 de la Ley del IR establece expresamente que “las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54 y 56 de esta ley, según sea el caso.”

En el presente caso, no resulta claro cómo sería aplicable esta norma en el caso de ingresos por servicios de fuente peruana obtenidos por un adquirente de créditos no domiciliado en el país.

Imaginemos un escenario donde el transferente es domiciliado en el Perú y el deudor cedido es un sujeto no domiciliado en el Perú. Ya hemos visto que, en tanto el transferente es domiciliado en el Perú, la diferencia entre el valor nominal del crédito adquirido y el valor de transferencia, se considerará renta de fuente peruana. Sin embargo, en estricto, el transferente domiciliado en el Perú no pagará ni acreditará a favor del adquirente no domiciliado la referida renta de fuente peruana. Consecuentemente, dicho transferente no podría fungir de agente de retención del IR aplicable a dicha renta (conclusión que no sólo se deriva de lo dispuesto en la Ley del IR, sino por la lógica misma detrás de la figura del agente de retención, que debe retener el impuesto que corresponda de los flujos que deba pagar a favor del contribuyente no domiciliado por lo que si no tiene acceso a dichos flujos no puede practicar retención alguna). El cedido no domiciliado tampoco estaría obligado a practicar retención alguna pues justamente por ser no domiciliado está fuera del ámbito de aplicación de la norma pertinente. En este escenario entonces ¿debe pagar el IR el sujeto no domiciliado directamente a la SUNAT o acaso se pretende que el transferente domiciliado efectúe dicho pago como agente de retención?

Cabe destacar además que, hasta el ejercicio 2018, el mismo artículo 76 de la Ley del IR señalaba que “Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.” En atención a dicha norma, una postura posible era considerar que, en tanto la Segunda DCF señala que para el transferente de los créditos donde el adquirente no asume el riesgo crediticio del deudor, la diferencia entre su valor nominal y el valor de transferencia constituye un gasto deducible -entendido éste como un gasto por servicios-, correspondía que el transferente abone al fisco el monto equivalente a la retención a la fecha de contabilización de dicho gasto. Esta posición, sin embargo, carece de sentido económico, en la medida que la norma disponía el abono del monto equivalente a la retención como un adelanto de la retención que, en efecto, tendría que haberse producido con el pago de la retribución. Ya hemos visto que en el caso de la transferencia de créditos con asunción del riesgo por el adquirente, el transferente no paga ni pagará retribución alguna. Consecuentemente, nunca podría efectuarse la retención y, por tanto, el abono adelantado de la retención -como lo requería el segundo párrafo del artículo 76, derogada a partir del 1 de enero de 2019- sería un sinsentido.

Otra situación que podríamos imaginar es aquella en la que el transferente es no domiciliado en el Perú y el deudor cedido sí es un sujeto domiciliado en el país. En este supuesto, la diferencia entre el valor nominal del crédito adquirido y el valor de transferencia también será renta de fuente peruana. ¿Estará el deudor cedido obligado a practicar la retención del IR sobre el importe que deba pagar al adquirente no domiciliado como nuevo titular del crédito? ¿Qué sucedería si la cesión del crédito no le hubiera sido comunicada por el cedente y éste pagara la deuda con normalidad? Y si esto fuera así, ¿cómo podría calcular cada deudor cedido el importe del IR a retener? No existe regulación en la Ley del IR ni en normas complementarias que obligue ni al cedente ni al adquirente a entregar información al deudor cedido en relación a las condiciones en que la transferencia de créditos se realizó.

Un tercer posible escenario sería aquél en que tanto el transferente del crédito como el deudor cedido son sujetos domiciliados en el país. En tanto ambos son domiciliados en el país, ¿quién sería el obligado a practicar la retención? Si partiéramos de la premisa que serían los deudores cedidos, porque son quienes tienen el flujo y pagarán las aludidas rentas de fuente peruana, dicha retención sólo será posible en la medida que, como ya hemos mencionada, la cesión les hubiera sido notificada por las partes y siempre que se les hubiera comunicado el valor de transferencia del crédito. Más allá de esto, sin embargo, consideramos que esta postura implicaría un riesgo alto de incumplimiento tributario, sobre todo porque en el contexto de una compra de cartera de créditos, el universo de deudores cedidos puede ser inmenso. Así, la SUNAT contaría con incentivos suficientes para pretender imputar al transferente de los créditos la responsabilidad del pago del tributo correspondiente como agente de retención, en la medida que sería el única responsable -a diferencia de cada deudor cedido- y porque cuenta con la información necesaria para hacer el cálculo de la retención (mas no con los fondos para realizarla).

Siguiendo estos tres ejemplos sencillos, parece evidente la necesidad de una regulación concreta para el pago del IR derivado de estas operaciones, ya sea vía agente de retención o pago directo del impuesto en el Perú por los sujetos no domiciliados.

Sin perjuicio de lo ya mencionado, existen diversas cuestiones adicionales pendientes de reglamentación, a efectos de precisar el contenido de las normas que las regulan.

Así, ninguna de las normas comentadas en esta nota contiene una definición de qué se debe considerar como “valor nominal” ni “valor de transferencia” de los créditos, para efectos del cálculo del ingreso por servicios o los intereses. Estos conceptos, que en apariencia son sencillos, deberían tener una definición concreta en la Ley del IR puesto que justamente sobre la base de aquellos se calculará la base imponible del IR que corresponda. Igualmente, consideramos necesario que se precise cuándo se entiende producida la renta que la norma pretende alcanzar. ¿Acaso la Segunda DCF ha pretendido crear un supuesto específico donde la renta del no domiciliado se generaría no con la percepción del ingreso, sino con la sola transferencia del crédito? Entendemos que no es el caso, pero ello debería precisarse.

Finalmente, teniendo en cuenta la controversia respecto de la constitucionalidad de lo dispuesto en la Segunda DCF, consideramos que lo dispuesto por esta norma debe trasladarse, efectivamente, a una norma con rango legal.

Como queda claro, urge que se profundice en la regulación de las normas tributarias sobre transferencia de créditos, siendo que, en efecto, esta actividad constituye una importantísima fuente de financiamiento para las empresas.


[1]   El Texto Único Ordenado de la Ley del IR ha sido aprobado por el Decreto Supremo No. 179-2004-EF. El Texto Único Ordenado del Reglamento de la Ley del IR ha sido aprobado por el Decreto Supremo No. 122-94-EF.

[2]   Para efectos del IR se considera que una persona jurídica es domiciliada en el Perú cuando ha sido constituida en el país. En el caso de personas naturales, se consideran domiciliadas aquellas de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el país y a los extranjeros que hayan residido o permanecido en el país más de 183 días calendario durante un período cualquiera de 12 meses.

Fuente de la imagen: Infomercado

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