Por Eduardo Pedroza, abogado por la PUCP y asociado de Miranda & Amado.

Recientemente, hemos tenido la oportunidad de conocer algunos casos en los que la SUNAT ha venido cuestionando la deducción de los gastos de movilidad de algunos contribuyentes debido al incumplimiento de alguno de los requisitos formales establecidos para su deducción. De igual forma, hemos visto cómo en muchas ocasiones se han efectuado reparos por gastos de viaje debido a que los contribuyentes suelen confundir estos gastos con aquellos considerados como “gastos de movilidad”.

Si bien existen normas que diferencian claramente los gastos de viaje respecto de aquellos considerados como de movilidad, estimamos necesario hacer un breve resumen de las normas que regulan dichos supuestos, a fin de evitar reparos innecesarios ante una fiscalización de la SUNAT. Como es evidente, en todos estos casos siempre será necesario que se cumpla con el principio de causalidad; es decir, que el gasto (sea de viaje o movilidad) esté relacionado con las actividades comerciales del contribuyente, por lo que a lo largo del presente artículo partiremos de dicho supuesto.

Asimismo, luego de revisar las normas sobre la materia, propondremos algunas mejoras en la legislación a fin de que esta tenga en cuenta la realidad que se vive al interior del país en lo relacionado, especialmente, a la informalidad y los elevados costos de transporte debido a las distancias y la falta de oferta suficiente y adecuada en zonas alejadas del Perú.

Así pues, a continuación presentamos una breve reseña sobre la deducción de gastos de movilidad y de viaje según la Ley del Impuesto a la Renta (“Ley del IR”) y su Reglamento.

I. Gastos de Movilidad

El inciso a1) del artículo 37 de la Ley del IR establece que son deducibles –entre otros- los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores cuando sean necesarios para el cabal desempeño de las funciones y no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.

Para tal efecto, la norma agrega que estos gastos deberán ser sustentados con comprobantes de pago (se entiende que a nombre de la empresa) o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad. En el caso de los gastos acreditados con comprobantes de pago, no existe límite alguno en cuanto al importe que puede ser deducido; sin embargo, como dijimos antes, el contribuyente deberá poder demostrar que estos se vinculan con actividades propias de la empresa.

Por su parte, los gastos sustentados con planilla no podrán superar, por cada trabajador, el importe diario equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada (actualmente, esta equivale a S/930). Para tal efecto, debe tenerse en cuenta que el inciso v) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR dispone que esta planilla solo puede comprender: (i) gastos incurridos en uno o más días si incluye los gastos de un solo trabajador; o (ii) los gastos incurridos en un solo día por varios trabajadores. Asimismo, esta norma prescribe que la planilla deberá contar con la siguiente información:

        • Numeración de la planilla.
        • Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.
        • Identificación del día o período que comprende la planilla, según corresponda.
        • Fecha de emisión de la planilla.
        • Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador:
            • Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.
            • Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad.
            • Número de documento de identidad del trabajador.
            • Motivo y destino del desplazamiento.
            • Monto gastado por cada trabajador.

La norma agrega que, por cada día, solo se podrá sustentar el gasto por movilidad de un mismo trabajador únicamente con comprobantes de pago o planilla, impidiéndose así el uso conjunto de ambos medios para la deducción de estos gastos respecto de un trabajador en un determinado día. Inclusive, la norma señala que, en caso el gasto de movilidad vinculado a un trabajador en un determinado día sea acreditado mediante ambas formas, solo se podrá deducir el gasto acreditado con comprobante de pago.

De esta manera, los gastos de movilidad son aquellos en los que incurre una empresa a efecto que el trabajador (es decir, aquel con quien la empresa tenga vínculo laboral) pueda trasladarse con la finalidad de poder cumplir sus labores dentro de la zona en que éste tenga su residencia habitual. A diferencia de los gastos de viaje de los que hablaremos a continuación, estos gastos son aquellos en los que el trabajador incurrirá como parte de su día a día dentro de la zona o territorio en el que realice sus labores. Así, por ejemplo, un gasto de movilidad será aquel incurrido para que un trabajador lleve un documento de la empresa de un distrito a otro dentro de una determinada zona urbana.

II. Gastos de Viaje

Por otro lado, los gastos de viaje se encuentran regulados en el inciso r) del artículo 37 de la Ley del IR y, a diferencia del caso anterior, hacen referencia a aquellos gastos incurridos cuando se envía a un trabajador a un lugar fuera de la zona en la que éste tiene su residencia habitual[1]. Sobre el particular, mediante el Informe No. 046-2007-SUNAT/2B0000, la SUNAT ha señalado que los gastos de viaje antes referidos son aquellos que se destinan al traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual por asuntos del servicio que presta.

Así, mientras los gastos de movilidad solo hacen referencia a los gastos para el desplazamiento de un trabajador dentro de su zona habitual de residencia o prestación de servicios, los gastos de viaje se relacionan con un desplazamiento de mayores dimensiones que implica usualmente la salida del trabajador de la ciudad en la que labora. De esta manera, a diferencia del caso previo, estos gastos serán aquellos vinculados, por ejemplo, con el traslado de un trabajador de una ciudad a otra dentro el Perú o, incluso, al extranjero.

A fin de establecer los requisitos para su deducción, la norma separa el concepto de “gastos de viaje” en dos grupos distintos: (i) los gastos de transporte, los cuales se refieren a aquellos que son necesarios para que el trabajador se desplace de su ciudad de residencia a una locación distinta en la que realizará sus labores de forma temporal; y (ii) los viáticos, los cuales comprenden, a su vez, a aquellos gastos de alojamiento, alimentación y movilidad incurridos en la zona o territorio al que el trabajador haya sido enviado. Así, a diferencia de los gastos de movilidad mencionados anteriormente, en este caso los gastos de movilidad que corresponden a los viáticos son aquellos incurridos como parte del viaje del trabajador.

Teniendo en cuenta lo anterior, a fin de sustentar los gastos de transporte, la Ley del IR establece que se deberá contar con el pasaje correspondiente. Como se observa, a diferencia de los gastos de movilidad, en este caso solo podrá sustentarse el gasto con un pasaje que evidencia que el trabajador se ha desplazado de una ciudad a otra. Así, por ejemplo, si la empresa que tiene oficinas en Lima envía a un trabajador a Arequipa para cumplir una labor determinada, el gasto del transporte de dicho trabajador a Arequipa solo podrá sustentarse con el pasaje entre ambas ciudades.

Por otro lado, respecto de los viáticos, la Ley del IR establece que estos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales -en conjunto- no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Estos gastos, cuando sean incurridos en el interior del país, solo podrán ser sustentados con comprobantes de pago. Sin embargo, si estos son incurridos en el extranjero, la norma señala lo siguiente:

a. Tratándose de gastos de alojamiento, el gasto deberá sustentarse con el comprobante de pago emitido de acuerdo a la legislación del país de emisión.

b. En el caso de gastos de alimentación y movilidad, con: (i) un comprobante de pago emitido de acuerdo a la legislación del país de emisión; o (ii) con una declaración jurada, siendo que el gasto deducible no podrá exceder del 30% del doble del monto que, por concepto de viáticos, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. El Reglamento de la Ley del IR precisa que, por cada viaje y trabajador, solo se podrá sustentar estos gastos con uno de los medios indicados en (i) o (ii). De lo contrario, solo se admitirá la deducción de los gastos de alimentación y movilidad con el comprobante de pago mencionado en (i).

Así pues, consideramos correcto que la Ley del IR diferencie entre los gastos de movilidad dentro de la zona de residencia habitual del trabajador y aquellos gastos de viaje que implican un traslado mayor. Sin embargo, consideramos que existen varios puntos que deberían ser, por lo menos, revisados a fin de que estas normas tengan coherencia y no impongan límites excesivos a los contribuyentes.

En efecto, respecto de los gastos de movilidad, consideramos correcto que la norma reconozca que es posible su deducción con cargo a comprobantes de pago y planillas, pero no estamos de acuerdo en que esta se limite a la utilización de uno solo de dichos medios por día y por trabajador. Así, si bien entendemos que el objetivo de la planilla es reconocer la posibilidad de deducir gastos que no pueden ser sustentados con comprobantes de pago debido a la informalidad que nos rodea, no entendemos la razón por la que la norma deba hacer elegir al contribuyente por solo uno de dichos medios. Consideramos razonable que la deducción de gastos de movilidad sea permitida por ambos medios de forma paralela, en tanto consideramos que no son excluyentes entre sí.

Por otro lado, si bien consideramos correcto que exista un límite de deducción de gastos de movilidad por planilla (pues de lo contrario ello podría permitir excesos por parte de los contribuyentes), consideramos que el límite debería ser determinado teniendo en cuenta la ciudad en la que ocurra cada desplazamiento. En efecto, si bien en zonas urbanas del país un pasaje en bus puede no superar los S/3 por tramo, dicho importe puede ser ampliamente superado en zonas rurales en las que las grandes distancias y limitada oferta de transporte pueda hacer que un tramo de recorrido supere los S/20. No reconocer estas diferencias genera indefectiblemente que en estos últimos casos, en los que es además virtualmente imposible obtener un comprobante de pago, un contribuyente deba reparar sus gastos de movilidad a pesar de haberlos incurrido efectivamente.

Por su parte, respecto de los gastos de viaje, si bien consideramos que la división entre gastos de transporte y viáticos es adecuada, nos llama la atención que el gasto de transporte solo pueda sustentarse con un pasaje. Si bien es usual que en este tipo de gastos el trabajador viaje en una línea aérea o en bus, puede ocurrir también que en algunas ocasiones el viaje se haga con una movilidad de la propia empresa, por lo que el gasto de transporte propiamente dicho solo esté reflejado en un gasto de combustible. Inclusive, podría ocurrir que, debido a alguna consideración especial, el viaje se realice con la movilidad del trabajador, asumiendo el empleador únicamente el gasto de combustible correspondiente.

De otro lado, respecto de los viáticos por viajes dentro del país, consideramos poco razonables que estos solo puedan ser sustentados con comprobantes de pago. Como es evidente, sobre todo si el viaje es realizado a una zona rural, conseguir un comprobante de pago puede ser imposible. Peor aún, no entendemos por qué en dicho caso se requiere necesariamente de un comprobante de pago cuando, en el caso de viáticos por viajes fuera del país, sí se permite la deducción de gastos con solo una declaración jurada.

Finalmente, consideramos que -en general- el límite establecido para la deducción de los gastos de viáticos en el extranjero no toma en cuenta el costo de vida de las ciudades a las que el trabajador podría ser enviado. En efecto, no puede esperarse que el límite para la deducción de gastos por alimentación y movilidad sea igual en una ciudad sudamericana a, por ejemplo, el que se incurriría en Nueva York, Londres o Hong Kong. Este límite debería tomar en cuenta este factor, por lo que -si bien sería muy difícil establecer un límite por cada ciudad- consideramos que éste debería ser establecido teniendo en cuenta -al menos- el continente en el que el gasto es incurrido.

Si bien consideramos que existen adicionalmente otras posibles modificaciones que podrían realizarse a estas normas (a fin de aclarar su contenido y establecer menos formalidades), consideramos que estas deberían siempre tener en cuenta la realidad social y económica de nuestro país, a fin de evitar reparos innecesarios al momento de determinar la renta de los contribuyentes.


[1] La Ley del IR precisa que la necesidad del viaje deberá acreditarse con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente.

Fuente de la imagen: Portal Automotriz

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