Por Karen Mercedes Sotomayor Vargas, abogada por la PUCP, especialista en Derecho Tributario y José Carlos Fernández Salas, abogado por la misma casa de estudios, especialista en Derecho Civil y Derecho Urbanístico.

Introducción

En las últimas semanas distintos profesionales del mundo inmobiliario han hecho notar que un reciente informe de la SUNAT parece haber abierto por primera vez la puerta a la recuperación de plusvalías urbanas. Esto representaría el primer paso para empezar a recuperar los incrementos de valor en los predios de la ciudad con el propósito de financiar intervenciones de interés general para la población. En términos sencillos, si el valor de un terreno se multiplica por diez con la construcción de una nueva estación de metro adyacente, parece lógico que parte de ese incremento de valor pueda servir para ayudar a financiar la infraestructura.

La pregunta es, sin embargo, si con este informe de la SUNAT realmente estamos ante el primer caso de recuperación de plusvalías en nuestro sistema jurídico. Dada la combinada naturaleza del pronunciamiento de la SUNAT, los autores utilizamos en este artículo un doble enfoque tributario y urbanístico para responder a esta pregunta. Este será el primero de un conjunto de artículos en los que buscaremos continuar con este doble enfoque para analizar la potencialidad de recuperar las plusvalías urbanas a través de otros mecanismos del sistema tributario peruano como, por ejemplo, las contribuciones y los impuestos al patrimonio.

¿Qué dice el informe de SUNAT?

El informe Nro. 026-2020-SUNAT/7T0000 publicado por la SUNAT el 16 de julio del 2020[1] se refiere al cobro de impuesto a la renta por la venta de un inmueble[2] realizada por una persona natural. En el mencionado informe se señala que dicha persona natural no es habitual en este tipo de operaciones, por lo que podemos asumir que se trata de una operación aislada. Lo particular de este caso es que dicho inmueble contaba con una licencia de habilitación urbana gestionada por el vendedor, aspecto que abre la discusión sobre las plusvalías que genera la transición de un inmueble rústico a urbano.

En ese contexto, la consulta que se resuelve en el informe de la SUNAT es sobre el tratamiento de la renta que obtiene el vendedor con la transferencia del inmueble. Dicha renta podría ser considerada bien como “ganancia de capital” o bien como “renta producto”. El efecto práctico de definir dicha renta como una u otra es que, de tratarse de una ganancia de capital, estaría gravada con una tasa del 5%, mientras que, de ser renta producto, la tasa ascendería a 29.5%. No habría esta distinción si estuviéramos ante una persona jurídica, ya que en ese caso todas sus rentas estarían gravadas con una tasa de 29.5%, pero no se olvide que en este caso estamos ante una persona natural que está haciendo una venta aislada.

Para responder a la consulta, la SUNAT considera en el informe que se trata de renta producto, siendo de aplicación la tasa de 29.5%. Esto debido a que se trata de la venta de un terreno para el cual se ha gestionado la obtención de una licencia de habilitación urbana, lo cual – se afirma – demuestra un “espíritu empresarial” de parte del vendedor. Así, estamos ante la venta de un terreno rústico (bien de capital) al que se le han sumado las gestiones necesarias para la licencia de habilitación ante la respectiva municipalidad distrital (fuerza de trabajo). En ese sentido, se habría producido la combinación de los factores del capital y el trabajo, de modo que la utilidad al momento de la venta del inmueble debe ser considerada como renta producto. Esa es la novedad de este informe de la SUNAT.

Ahora bien, se debe tener en cuenta que el informe objeto de análisis no es vinculante y sirve, más bien, como un referente de la posición de la SUNAT respecto al modo en que se tributa en este tipo de operaciones. En ese sentido, lo descrito por la SUNAT no es sino una aclaración e interpretación de aquello que en la normatividad ya se encontraba regulado. Así, la interpretación se desprende del literal (i) del inciso 2 del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta el cual señala que el resultado de “(…) la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización” recibe el tratamiento de renta producto (contenido en el literal a del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta).

La terminología de la ley en este punto es bastante equívoca (“enajenación por el sistema de urbanización”). La urbanización o, mejor dicho, la habilitación urbana y la consecuente subdivisión de un terreno es un proceso que implica simplemente la conversión del predio de rústico a urbano bajo el control de la municipalidad correspondiente. La enajenación (venta) es un acto que se produce de manera independiente a dicho procedimiento administrativo. Sin embargo, para dar un sentido a la norma creemos que se debe interpretar que se refiere a la venta de un terreno que ha sido materia de una habilitación urbana o que, al menos, tiene una licencia de habilitación urbana[3]. Así, el tratamiento tributario de la venta de ese tipo de terrenos por parte de una persona natural es el de renta producto, es decir, con una tasa de 29.5%.

¿Cuál es la relevancia tributaria del informe?

Lo interesante y, a la vez, criticable de este informe es que reproduce una contradicción que la propia Ley del Impuesto a la Renta contiene. Como se vio, la venta de terrenos con licencia de habilitación urbana se trata bajo la lógica de la renta producto. Sin embargo, la propia ley señala en el literal a de su artículo 1 que un caso de renta producto se da siempre que la renta provenga de “una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos”. Ese no parece ser el caso de la venta de este tipo de terrenos[4].

Por las características de este tipo de operaciones, la venta de un terreno implica un rendimiento cuya fuente se agota con esa única venta. Por lo tanto, resulta contradictorio que la norma (y el informe de la SUNAT) señale que este tipo de operaciones generan resultados considerados como renta producto. Lo interesante es que ante esta situación la SUNAT había tenido un criterio diferente en un informe anterior.

En el Informe Nro. 240-2008-SUNAT/2B0000 emitido por la SUNAT en fecha 15 de diciembre de 2008, ante un caso esencialmente igual al del informe objeto de este artículo, la SUNAT calificó la renta obtenida por la transferencia del inmueble no como renta producto, sino como ganancia de capital (lo que hoy sería la tasa de 5%). Para ello argumentó que la noción de renta producto estaba necesariamente asociada a una fuente que debe subsistir al acto de producción de la riqueza, lo que no sucedía en aquel caso ni tampoco en este. Como se trataba de la enajenación del inmueble, al salir este del patrimonio del vendedor, desaparece la fuente de ingresos. Señaló en ese caso que era irrelevante que se haya obtenido la resolución municipal que aprobaba la habilitación urbana.

Nos parece que el criterio en el anterior informe de la SUNAT era más razonable, porque ayudaba a dar una interpretación más coherente a la ambigua referencia de la Ley del Impuesto a la Renta a la “enajenación por el sistema de urbanización”. Tales ventas deberían generar solamente ganancia de capital, a menos que sea una situación en la que, por ejemplo, haya una progresiva venta de lotes de un terreno matriz que fue urbanizado. Solo en este último caso parece aplicar la lógica de la renta producto.

¿Cuál es la relevancia urbanística de este informe?

Además de las implicancias puramente tributarias de este informe, la opinión de la SUNAT ha generado cierta atención entre los urbanistas y especialistas en derecho urbanístico y derecho inmobiliario, debido a que se ha señalado que este criterio ha generado el “primer caso de recuperación de plusvalías de suelo urbano en el país”[5]. Veamos si esto es realmente así.

La recuperación de plusvalías urbanas se basa en el principio de que los predios no tienen un valor intrínseco. Siempre dependen de lo que se encuentre a su alrededor, es decir, tienen un valor relacional. Por lo tanto, los instrumentos de recuperación de plusvalías se caracterizan por incidir en la valorización de las propiedades inmuebles generadas por mejoras en las infraestructuras o equipamientos aledaños (por ejemplo, estaciones o parques) o cuando se aprueban cambios en el tratamiento jurídico de la zona en la que se encuentra un predio (por ejemplo, habilitaciones urbanas o cambios de zonificación).

Estos incrementos de valor de la propiedad predial, que en gran parte son generados por acciones ajenas al propietario, pueden ser movilizados total o parcialmente para el beneficio de la comunidad en general. Así se han empezado a utilizar en varios países de Latinoamérica entre los que resaltan Brasil y Colombia[6]. En nuestro país su introducción ha sido más lenta, razón por la cual el informe de la SUNAT ha generado atención.

Ahora bien, los instrumentos de recuperación de plusvalías del suelo urbano pueden tomar distintas formas, muchas de las cuales tienen una naturaleza tributaria. La pregunta que queremos responder es si el impuesto a la renta en la forma establecida por el informe de la SUNAT puede considerarse como un instrumento de recuperación de plusvalías urbanas. Nuestra respuesta a esta interrogante es que no, debido a que el cambio de tasa del 5% al 29.5% responde a un criterio distinto al incremento de valor de los inmuebles: la existencia o no de un interés empresarial en el vendedor. Nos explicamos.

Según el Código Tributario, los distintos tipos de tributos que existen en el sistema jurídico peruano son: (i) los impuestos, (ii) las contribuciones y (iii) las tasas. En este caso estamos ante un impuesto, ya que dicho tipo de tributos tiene el objetivo de gravar las manifestaciones de riqueza de una persona. Estas manifestaciones de riqueza pueden ser de tres tipos: (i) la obtención de rentas, (ii) la titularidad de bienes y (iii) la realización de actos de consumo[7]. El caso del informe de la SUNAT se trata de un impuesto debido a que grava la obtención de rentas como manifestación de riqueza.

Ahora bien, como se ha señalado, los instrumentos de recuperación de plusvalías son aquellos que tienen como objeto gravar el mayor valor que pueda tener un bien inmueble. Se refieren, por tanto, a las variaciones que puede tener el valor del patrimonio de una persona. En ese sentido, considerando los tipos de manifestaciones de riqueza que gravan los impuestos, los instrumentos de captura de plusvalía corresponden más claramente a los impuestos que gravan la titularidad de los bienes: los impuestos al patrimonio. Las capturas de plusvalías tendrían que darse, por tanto, a través de impuestos al patrimonio como el impuesto predial o el impuesto de alcabala[8].

En ese sentido, el impuesto a la renta al que se refiere el informe de la SUNAT no es un mecanismo de recuperación de plusvalías, ya que está referido a la obtención de rentas y no al cambio en el valor del patrimonio. La mejor muestra de ello es que la variación de la tasa de 5% a 29.5% no tiene ninguna correlación con el incremento de valor que pueda tener el predio por tener una licencia de habilitación. La tasa se mueve entre esos porcentajes únicamente en función de la existencia de un interés empresarial en el vendedor del inmueble, no en función al incremento del valor del predio.

¿Es esta conclusión una mala noticia?

Creemos que no y que, por el contrario, es una buena noticia. La razón es que considerar que en este caso estamos ante un instrumento de recuperación de plusvalías podría dificultar más adelante la implementación de otros instrumentos de ese tipo que impliquen un componente tributario.

No sería sorprendente que los opositores a este tipo de políticas públicas cuestionen la introducción de otros instrumentos tributarios de recuperación de plusvalías con el argumento de que esto ya se está haciendo a través del cobro del impuesto a la renta en predios que tienen una licencia de habilitación urbana. Esto debido a que, de acuerdo a las técnicas de política fiscal, deben evitarse situaciones en que recaen dos o más tributos de la misma naturaleza, sobre el mismo objeto y contra la misma persona, al mismo tiempo y cuando, además, están actuando dos o más poderes tributarios[9]. Por ello, creemos que es conveniente precisar que en el caso del informe de la SUNAT no se está introduciendo la recuperación de plusvalías y que ello se puede (y debe) hacer mediante otros mecanismos tributarios.

Por lo demás, sería iluso que las discusiones sobre la recuperación de plusvalías se centren en casos como el del informe de la SUNAT que tratan solamente de personas naturales haciendo ventas aisladas de inmuebles. Este informe no genera ningún cambio en el tratamiento del impuesto a la renta que aplica a la venta de los grandes propietarios de predios en zonas de expansión urbana que son las empresas y titulares institucionales, pues para ellos la tasa de cobro no ha sido discutida en este informe de la SUNAT.

En esa línea, creemos que la conclusión de este artículo deja el campo completamente abierto a la implementación de la recuperación de plusvalías a través de otros mecanismos. Si se quiere introducir como política pública la recuperación de plusvalías creemos que esto debe darse a través de mecanismos tributarios como el ajuste del impuesto al patrimonio predial, el incremento de la tasa del impuesto de alcabala, la contribución especial por obra pública o la creación de un tributo diferente. Por cuestiones de espacio, a estos mecanismos nos referiremos en nuestro próximo artículo en el que continuaremos desarrollando el tema de los instrumentos de recuperación de plusvalías en el sistema tributario peruano.


Fuente de Imagen: Revista Ideele

[1] El informe fue firmado el 06 de mayo de 2020.

[2] En específico, se trata de acciones y derechos de un inmueble.

[3] Así lo precisa también el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en el literal b) de su artículo 1.

[4] Debemos precisar que el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala en el literal a) de su artículo 1 que este supuesto aplica ya sea que exista o no habitualidad en la venta. A pesar de esa redacción amplia del reglamento, en nuestro análisis nos centramos en el texto más restrictivo de la Ley, la misma que sí establece como criterio de determinación de la renta producto la existencia de una fuente durable.

[5] CAVERO VELAOCHAGA, Miguel. “¿Renta por urbanización o plusvalía?”. El Peruano, 27 de julio de 2020, p. 6.

[6] SMOLKA, Martin. Implementación de la Recuperación de Plusvalías en América Latina. Políticas e Instrumentos para el Desarrollo Urbano. Cambridge: Lincoln Institute of Land Policy, 2013, p. 2.

[7] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco. “Las clasificaciones de los tributos e impuestos”. Derecho y Sociedad Nro. 17, 2001, pp. 101-102.

[8] Valga mencionar que este análisis se centra en los impuestos, pero también puede funcionar como un instrumento tributario válido de recuperación de plusvalías la contribución.

[9] ZAVALETA ALVAREZ, Michael. “Constitución Tributaria y Poder Tributario. Perspectiva Peruana”. Conferencia sobre “Tax Constitution & Tax Power”. Centro de Estudios Parlamentarios del Congreso, Junio 2018, p. 19

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