Compensación de Pérdidas Tributarias Hacia Atrás: CARRYBACK

El autor reflexiona acerca del tratamiento tributario que nuestra legislación concede al arrastre de pérdidas tributarias, el escaso impacto tributario del régimen de excepción dispuesto por el DL N° 1481 y, sobre la posibilidad de que el Estado Peruano introduzca -de manera excepcional- la compensación de pérdidas tributarias hacia atrás: carryback.

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Por Dinner Paredes, asociado del Estudio Torres & Asociados – Abogados Tributarios.

Como sabemos, mediante Decreto Legislativo N° 1481 (en adelante, el DECRETO) se dispuso extender –de manera excepcional- el plazo de arrastre de pérdidas bajo el sistema a) de compensación de pérdidas previsto en el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), únicamente para la pérdida neta de tercera categoría de fuente peruana registrada en el ejercicio 2020. De ahí que, los contribuyentes que registren pérdidas en el ejercicio 2020, y opten para su compensación por el sistema a) del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la renta, podrán compensarlas hasta en los cinco ejercicios siguientes inmediatos, computados desde el ejercicio 2021.

Sin lugar a dudas, es palpable que lo dispuesto por el DECRETO ha generado en ciertos sectores económicos un gran alivio financiero; sin embargo, creemos que su alcance resulta siendo limitado, pues las pérdidas que sufrirán la mayoría de contribuyentes durante el ejercicio 2020 pueden llegar -incluso- a mantenerse durante los Estados Financieros del ejercicio 2021 y 2022.

Además, consideramos que es fundamental reflexionar sobre aquellas pérdidas que determinados sectores económicos toleraron durante ejercicios previos -en especial el 2016- y que ahora no podrán ser aplicadas contra el ejercicio 2020; pues, como es inequívoco, será uno de pérdida y no de ganancia.

Pues bien, en el presente trabajo compartiremos algunas reflexiones sobre el tratamiento tributario que nuestra legislación concede al arrastre de pérdidas tributarias (en adelante, APT), el escaso impacto tributario del régimen de excepción dispuesto por el DECRETO y, sobre la posibilidad de que el Estado Peruano introduzca -de manera excepcional- la compensación de pérdidas tributarias hacia atrás, también denominado régimen de CARRYBACK. 

Arrastre de Pérdidas Tributarias

Según el artículo 57 de la LIR, el ejercicio gravable comienza el 01 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.

De su lectura, desprendemos cuatro rasgos esenciales del Impuesto a la Renta (en adelante, IR): (i) El IR se determina sobre un margen temporal; (ii) La renta pasible del IR, es aquella que se ha generado durante el ejercicio gravable; (iii) El ejercicio gravable es independiente uno de otro y; (iv) El ejercicio gravable, al ser un precepto legal y no estar sujeto a un principio, puede ser variable y/o dinámico en cuanto a su extensión.

Con todo, se determina que el ejercicio gravable es un elemento sustancial para la estructura del IR, dado que será ese periodo la base que delimitará el margen temporal para la determinación de la renta imponible o utilidad tributaria.

Ciertamente, al constituir una empresa, se tiene la imperiosa necesidad de permanecer en el futuro; esto es, la idea de vivir durante un lapso de tiempo más o menos mayor a los doce meses. De ahí que, para que la empresa obtenga y reconozca ingresos durante un determinado ejercicio, es imprescindible que previamente haya ejecutado una serie de inversiones necesarias, las cuales –por la naturaleza de sus actividades- podrían o no coincidir en el mismo ejercicio gravable.

Enseguida, nos formulamos los siguientes cuestionamientos: ¿Qué ocurre si en el ejercicio gravable no se obtiene utilidad sino pérdida tributaria? ¿El resultado negativo “tiene” o “debería tener” incidencia en un ejercicio gravable distinto al ejercicio en que ocurrió? ¿Podría negarse la existencia de una pérdida tributaria o, en su defecto, limitarse su incidencia?

Para estos fines, el artículo 50 de la LIR nos señala que aquellos contribuyentes que registren pérdidas tributarias en un ejercicio gravable, cuentan con la posibilidad de compensarlas en virtud a dos sistemas.

El sistema a) nos señala que la pérdida tributaria puede imputarse a las rentas que se obtengan hasta en los cuatro ejercicios inmediatos posteriores, computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación. Estableciendo como patrón que, el saldo que no resulte compensando durante ese lapso de tiempo, no podrá recuperarse en los ejercicios siguientes; esto es, perderse sin más.

Por su parte, el sistema b) permite compensar la pérdida de manera ilimitada hasta agotar la totalidad del importe. Sin embargo, su peculiaridad radica en que solo podrá imputarse hasta el 50% de la renta anual correspondiente a cada uno de los ejercicios posteriores. Por consiguiente, el contribuyente se encontrará obligado a tributar por el 50% de la utilidad tributaria obtenida en cada ejercicio.

En efecto, de generarse pérdidas tributarias durante un determinado ejercicio, la LIR permite que los contribuyentes puedan compensarlas contra ejercicios futuros. Sin embargo, si bien se advierte que ambos sistemas “tienen” la capacidad de incidir en ejercicios inmediatos posteriores, también notamos que estos -en especial el sistema a)- guardan estrecha vinculación con tres elementos que, desde nuestra opinión, deben ser tratados cuidadosamente, pues podrían negar la existencia de pérdidas tributarias, afectando así el esquema del IR y por supuesto, la capacidad contributiva de las empresas[1]. Tales elementos son: (i) Temporalidad; (ii) Cuantía y; (iii) Simplicidad.

Derecho del Contribuyente

Antes de ingresar a la valoración de los elementos señalados previamente, es importante delimitar si el APT es un derecho que asiste al contribuyente o por el contrario, es un beneficio tributario que el legislador ha otorgado en favor de los contribuyentes.

Desde luego, como indicamos en apartados precedentes, el IR grava la utilidad obtenida sobre la base temporal del ejercicio gravable. Evidentemente, identificamos que el Estado tiene una participación activa -como aliado estratégico del contribuyente- al gravar la utilidad que obtiene el contribuyente durante un excelente ejercicio. Ahora bien, si el panorama fuese distinto, y el contribuyente sufriese pérdidas tributarias durante el ejercicio gravable, la interrogante que inmediatamente se origina es ¿El Estado debe participar en dichas pérdidas?

Al respecto, consideramos que el Estado se encuentra en la obligación de participar en las pérdidas tributarias. Esto es, no debido a la existencia de un precepto legal que así lo autorice sino porque toda empresa en marcha debe tributar por la utilidad efectivamente obtenida y no sobre una de naturaleza utópica.

En buena cuenta, el APT se presenta como un mecanismo que permite al contribuyente cuantificar su real capacidad contributiva; vale decir, comprobar si este ha generado o adquirido riqueza durante el ejercicio gravable. En igual sentido, el Tribunal Fiscal mediante RTF N° 09855-2-2007, indicó que el hecho jurídico regulado en el artículo 50 de la LIR, es el derecho de los contribuyentes domiciliados en el país perceptores de rentas de tercera categoría de compensar en un ejercicio gravable determinado, y en los siguientes, las pérdidas tributarias generadas en ejercicios gravables pasados, imputándolas a la renta neta de tales ejercicios gravables posteriores a la generación de las pérdidas.

Por consiguiente, somos de la opinión que el APT es un derecho que asiste al contribuyente y no debe limitarse a lo que -en estricto- señala la norma; sino más bien, al esquema del IR y su incidencia en el ámbito operativo del contribuyente. De no ser así, se estaría gravando una utilidad ficticia y por tanto, desconociendo la verdadera dinámica económica de toda actividad empresarial.

Temporalidad, cuantía y simplicidad en el Arrastre de Pérdidas Tributarias

A tenor de lo dispuesto por nuestra legislación tributaria, es claro que los sistemas regulados en el artículo 50 de la LIR contienen limitaciones de índole temporal (sistema a – cuatro años), limitaciones de orden cuantitativo (sistema b – 50% de la renta neta) e impedimento para compensar las pérdidas tributarias contra ejercicios inmediatamente anteriores al ejercicio en que se generaron (simplicidad).

A decir verdad, bajo un panorama similar al de los límites que se presentan sobre la deducción de ciertos gastos necesarios, entendemos que las restricciones antes mencionadas no encuentran sustento en los principios tributarios, tales como el de igualdad, no confiscatoriedad[2], equidad[3] o capacidad contributiva; sino más bien, son planteadas a raíz de temas asociados con la recaudación tributaria, el cumplimiento tributario, las limitaciones tecnológicas y el monitoreo, seguimiento o fiscalización por parte de los funcionarios de la Administración.

Entonces, si consideramos que el APT es un derecho que asiste a los contribuyentes para establecer la utilidad que efectivamente han obtenido durante el ejercicio gravable, no es aceptable que el Estado pretenda -mediante las restricciones planteadas en el artículo 50 de la LIR- afectar el esquema del IR y claro, la capacidad contributiva de los contribuyentes; máxime, si actualmente cuenta con los recursos e instrumentos tecnológicos que permiten verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes a diversos periodos, en especial -de regularse en nuestro sistema tributario- sobre aquellos arrastres que hayan sido aplicados contra ejercicios anteriores.

Régimen de Excepción

Al respecto, es indudable hacer énfasis en el Decreto Supremo 044-2020-PCM, en tanto a través de este dispositivo legal se decretó el estado de emergencia y el aislamiento social obligatorio (cuarentena) por las graves circunstancias que afectan la vida de la nación a consecuencia del brote del COVID-19.

Naturalmente, debido a cuestiones asociadas con el caso fortuito (Pandemia – brote del COVID-19) y la fuerza mayor (hecho de un tercero – Disposiciones del Gobierno Nacional), es que diversas empresas se vieron en la imposibilidad de realizar sus actividades. Esto motivo que algunos sectores de nuestra economía generen inmediatas, trascendentes e incalculables pérdidas económicas durante lo que va del ejercicio 2020, llegando incluso -en algunos casos- a la penosa decisión de dar por concluida sus actividades en el mercado.

Siendo ello así, consideramos necesario que el Estado atienda al ejercicio 2020 como lo que realmente es, uno de naturaleza excepcional; vale decir, como uno en el cual no se está generando renta sino más bien pérdida. Por consiguiente, al encontrarnos en un escenario en el cual ciertos sectores económicos necesitan liquidez, lo que debería hacer el Estado es rediseñar sus prioridades de corte recaudatorio y engrandecer los principios tributarios vinculados con la capacidad contributiva, igualdad, equidad y no confiscatoriedad.

Enseguida, surge la siguiente interrogante ¿El régimen excepcional dispuesto por el DECRETO es una medida apropiada para el ejercicio 2020? Creemos que hasta cierto punto lo es, en tanto aquellos contribuyentes que registren pérdidas en el presente ejercicio, y opten para su compensación por el sistema a) del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la renta, podrán compensarlas no en cuatro años, sino en cinco.

Ahora bien, notamos que lo dispuesto por el DECRETO no ha considerado premisas que se encuentran estrechamente vinculadas con el APT, tales como: (i) La permanencia de las pérdidas en ejercicios posteriores; (ii) La imposibilidad de compensar las pérdidas previas contra el ejercicio 2020; (iii) El considerar el APT como lo que realmente es, un derecho del contribuyente y no como un simple beneficio y; (iv) No tomar en cuenta los supuestos de caso fortuito y fuerza mayor en la aplicación del ejercicio 2020.

Bajo ese contexto, es perceptible que el régimen de excepción es una medida bastante limitada, pues a pesar de extender el plazo de compensación, lo que se estaría amparando es la restricción que se ejerce sobre el derecho que tienen los contribuyentes a compensar las pérdidas asociadas con ejercicios previos y posteriores. Además, el Estado no está considerando que el presente ejercicio es uno de naturaleza excepcional, en tanto se encuentra revestido por situaciones de caso fortuito y fuerza mayor.

Con todo, bajo las restricciones que establece el artículo 50 de la LIR, lo más sensato era implementar una normativa de excepción que procure al mismo tiempo, insertar liquidez y salvaguardar el derecho que tienen los contribuyentes para compensar sus pérdidas. Por ende, se debió disponer -de manera excepcional- que: (i) Con respecto al sistema a), el ejercicio 2020, incluso el 2021 y 2022, no debe ser considerado para efectos del cómputo de plazos máximos (límite temporal); (ii) Con respecto al sistema b), durante el ejercicio 2020, incluso el 2021 y 2022, debe permitirse compensar las pérdidas hasta el 100% de la renta anual (límite cuantitativo) y; (iii) Probablemente, habilitar la posibilidad de compensar una parte o la totalidad de las pérdidas tributarias que se proyectan generar en el ejercicio contra el resultado del ejercicio 2019. 

Régimen de CARRYBACK

Por regla general, nuestra legislación tributaria permite que los contribuyentes cuenten con la posibilidad de compensar las pérdidas tributarias contra las rentas que se obtengan en ejercicios inmediatos posteriores.

Ahora bien, de implementarse el régimen de CARRYBACK, los contribuyentes no solo contarían con la posibilidad de aplicar sus pérdidas tributarias contra ejercicios posteriores, sino también se encontrarían en la posibilidad de –anticipadamente- compensar las pérdidas que se proyectan generar en el presente ejercicio contra el resultado de ejercicios anteriores, por ejemplo, el ejercicio 2019.

Ciertamente, más allá de resaltar los principios tributarios y dar reconocimiento al derecho que asiste a los contribuyentes, percibimos que implementar el régimen de CARRYBACK -de corte excepcional y relativamente complejo en su estructura- serviría de estímulo fiscal, pues al tener un impacto directo en la utilidad efectivamente obtenida, motivaría una devolución en favor de los contribuyentes; es decir, los dotaría de liquidez inmediata. Claro está, es evidente que de no existir renta neta en el ejercicio anterior, entonces no habría la remota posibilidad de aplicar ninguna devolución.

Sin duda alguna, al ser esta una medida de reembolso que está asociado directamente con la reactivación económica, consideramos que el régimen de CARRYBACK sería una excelente medida para aquellos sectores económicos que se encuentran luchando por sobrevivir y en el mejor de los casos, continuar con la idea que tuvieron al constituir la empresa; esto es, la  imperiosa necesidad de permanecer en el futuro.

Finalmente, debemos resaltar que no seríamos el primer Estado en implementarlo, pues con la finalidad de aliviar económicamente a sus contribuyentes, Alemania[4], Nueva Zelanda[5], República Checa[6] y Bélgica[7] ya lo hicieron. Además, otros que ya contaban con este régimen, ahora están relajando su normativa tributaria a efecto de otorgar mayores facilidades a sus contribuyentes, tales como Holanda[8], Gipuzkoa[9] o Estados Unidos.


Fuente de Imagen: García Sayan Abogados (garcíasayan.com)

[1] Mediante STC Nº 033-2004-AI/TC, el Tribunal Constitucional ha señalado que: “La capacidad contributiva tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición; es decir, siempre que se establezca un tributo, éste deberá guardar íntima relación con la capacidad económica  de los sujetos obligados, ya que solo así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar o, lo que es lo mismo, sólo así el tributo no excederá los límites de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, configurándose el presupuesto legitimador en materia tributaria y respetando el criterio de justicia tributaria en el cual se debe inspirar el legislador, procurando siempre el equilibrio entre el bienestar general y el marco constitucional tributario al momento de regular cada figura tributaria”. (El énfasis es nuestro).

[2] El Tribunal Constitucional ha precisado, en la STC N.° 2727-2002-AA/TC, refiriéndose al principio de no confiscatoriedad de los tributos, que éste: “(…) se encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes”. (El énfasis es nuestro).

[3] El Dr. Francisco Ruiz de Castilla en su libro “Sistema tributario y Equidad”, señala que dentro de las características del sistema tributario se debe respetar el principio de equidad, lo cual significa que el tributo debe guardar proporciones razonables; y en relación a la presión tributaria, la equidad significa que debe existir una relación prudente entre el total de ingresos de los contribuyentes y la porción que de éstos se detrae para destinarla al pago de tributos.

[4] En línea: https://www.orbitax.com/news/archive.php/Germany-Introduces-Flat-Rate-L-41926.

[5] En línea: https://www.simpsongrierson.com/articles/2020/covid-19-and-tax-loss-carry-back-scheme-and-other-relief-measures.

[6] En línea:

https://home.kpmg/us/en/home/insights/2020/06/tnf-czech-republic-tax-loss-CARRYBACK-carryforward-proposals-covid-19.html.

[7] En línea: https://news.pwc.be/covid-19-17-carry-back-of-tax-losses-approved-by-chamber-cash-savings-for-companies-with-covid-19-losses/.

[8]En línea:                                                  https://www.tax-news.com/news/COVID19_Netherlands_Relaxes_Loss_Carry_Back_Rules____97688.html.

[9] En línea:

https://www.gipuzkoa.eus/es/-/gipuzkoak-ahalegin-fiskala-areagotu-du-covid-19-osteko-suspertzea-bultzatzeko.

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