Por Rocío Liu, abogada por la PUCP y socia del Estudio Miranda & Amado

El derecho de los trabajadores a participar en las utilidades de la empresa tiene protección de nivel constitucional, pues el artículo 29 de la Constitución Política del Estado señala textualmente que “(e)l Estado reconoce el derecho de los trabajadores a participar en las utilidades de la empresa y promueve otras formas de participación”.

El Decreto Legislativo No. 892 desarrolla esta norma al establecer, en su artículo 2, la obligatoriedad de las empresas que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categoría, de entregar a sus trabajadores una participación en las utilidades de la empresa, “mediante la distribución por parte de ésta de un porcentaje de la renta anual antes de impuestos”, porcentaje que varía en función de la actividad que desarrolla la empresa.

El artículo 4 del mismo decreto dispone que la participación en las utilidades a que se refiere el artículo 2 -es decir, la participación obligatoria o legal-, “se calculará sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable que resulte después de haber compensado pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta”.

Esta norma establece una obligación mínima y regula su forma de determinación -alícuota y base de cálculo-, así como la oportunidad de su pago. Desde luego, ello no impide que el empleador voluntariamente otorgue a sus trabajadores una participación en las utilidades que pueda resultar adicional o complementaria a la participación legal que establece la norma o que, inclusive, pueda ser la única participación en las utilidades que reciban los trabajadores ante la ausencia de una participación dispuesta por la ley.

Es más, el artículo 10 del Decreto Legislativo No. 892 se refiere a dicha posibilidad cuando establece que “(l)a participación en las utilidades fijadas en este Decreto Legislativo y las que el empleador otorgue unilateralmente a sus trabajadores o por convenio individual o convención colectiva, constituyen gastos deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría”.

Entonces, el legislador reconoce que la empresa puede otorgar utilidades voluntarias (por oposición a las obligatorias) a favor de los trabajadores, siendo la fuente una decisión unilateral del empleador, un convenio individual o una convención colectiva. Nótese que el legislador no establece que dichas utilidades se paguen en adición a las utilidades legales, de manera que puede tratarse de un beneficio en favor a los trabajadores totalmente independiente de las utilidades legales, inclusive si no se dan estas últimas. Ambos tipos de participación, es decir, tanto la legal como la voluntaria, serán deducibles para determinar la renta imponible de tercera categoría de la empresa.

Ahora bien, a diferencia de las utilidades legales, no existe norma alguna que disponga sobre qué base o con referencia a qué se calcula una participación voluntaria; en otras palabras, si debe calcularse sobre la renta neta o si se calcula sobre las utilidades de la empresa.

Dicha omisión ha dado lugar a que algún autor considere que si la empresa empleadora no tiene renta neta, no puede pagar utilidades voluntarias a sus trabajadores o que si paga utilidades voluntarias sin tener renta neta, el monto pagado quedaría excluido de los conceptos no remunerativos.

No compartimos dicha posición. Consideramos que las utilidades voluntarias no necesariamente presuponen la existencia de renta neta de la empresa ni deben calcularse sobre esta. La razón por la que el Decreto Legislativo No. 892 estableció que las utilidades legales se deben calcular sobre la renta neta después de compensar las pérdidas tributarias, obedece más bien a la necesidad de fijar reglas uniformes para calcular la distribución obligatoria, puesto que, de calcularse sobre la utilidad financiera, su importe quedaría sujeto a la aplicación de las diversas políticas contables que pudieran adoptar las empresas. A diferencia de las normas contables, las normas para la determinación de la renta neta tributaria contienen reglas de aplicación obligatoria, donde no cabe margen para optar entre más de un método, regla o sistema, salvo contadas excepciones como, por ejemplo, en el caso de la deducción o amortización de los gastos preoperativos o para la compensación de pérdidas tributarias contra la renta neta de ejercicios futuros, para optar por un método, regla, sistema u otro.

Dado que la forma de determinar la renta neta tributaria está regulada de esa manera por las normas tributarias, dejando poco margen para la discrecionalidad, resulta conveniente que, a fin de cautelar el cumplimiento de la obligación en beneficio de los trabajadores, el parámetro para calcular las utilidades obligatorias o legales sea la renta neta tributaria. Es más, la utilización del parámetro de la renta neta tributaria es una suerte de garantía para los trabajadores, puesto que el cálculo de la renta neta está sujeto al control o fiscalización de la autoridad tributaria, en este caso, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT).

No aplica lo mismo a las utilidades voluntarias, ya que ellas no son obligatorias sino producto de la decisión unilateral de la empresa, o de la negociación con el o los trabajadores, en el caso de acuerdos individuales o convenios colectivos, respectivamente.

De esta forma, no existe inconveniente alguno en otorgar utilidades voluntarias a los trabajadores, que se calculen o que signifiquen una disposición de las utilidades de la empresa, sin que sea relevante si en el ejercicio en cuestión, la referida empresa obtuvo renta neta gravable o no.

Todavía más, tratándose de la participación voluntaria en utilidades, su fuente es una decisión  unilateral del empleador o el acuerdo individual entre el empleador y un trabajador o el acuerdo colectivo entre el empleador y un grupo de trabajadores, por lo que la forma y base de cálculo de la participación voluntaria tendría que ser única y exclusivamente aquella decidida libremente por el empleador en el caso de la decisión unilateral de este, o aquellas negociadas y recogidas en el acuerdo al que se haya arribado con los trabajadores beneficiarios, tratándose de las utilidades voluntarias que se derivan de los acuerdos con uno o más trabajadores.

En este sentido, las utilidades voluntarias no tienen como condición la existencia de renta neta imponible del ejercicio, pudiendo otorgarse, unilateralmente o por convenio individual o colectivo, un importe de utilidades voluntarias generadas por la empresa. Desde luego, lo que sí es imprescindible para pagar utilidades voluntarias a los trabajadores, es la existencia del concepto que es materia de distribución: las utilidades, que difieren del concepto de renta neta determinada conforme a las disposiciones tributarias.

De otro lado, en cuanto a su calificación como concepto no remunerativo y, por tanto, en lo que concierne a la base de cálculo de tributos como el aporte o contribución a ESSALUD, el artículo 7 de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral establece que no constituyen remuneración para ningún efecto legal -salvo para el Impuesto a la Renta, como precisa su reglamento-, los conceptos previstos en los artículos 19 y 20 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios (LCTS), cuyo Texto Único Ordenado aprobado por el Decreto Supremo No. 001-97-TR.

Precisamente el inciso b) del artículo 19 de la LCTS señala que no es remuneración computable, “cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa”. De esta manera, las participaciones legales y voluntarias en las utilidades de la empresa no califican como remuneración, aunque sí son renta de quinta categoría gravada con el Impuesto a la Renta. Como se aprecia claramente en la norma citada, no se ha establecido la obtención de renta neta en el ejercicio como condición para calificar las utilidades voluntarias como concepto no remunerativo, por lo que no cabe conclusión alguna en ese sentido.

Por lo expuesto, consideramos que si la empresa no está obligada a distribuir la participación legal porque, por ejemplo, no tiene renta imponible en el ejercicio o no tiene ingresos considerados como renta gravada, o tiene menos de veinte trabajadores en promedio anual o, inclusive, está organizada bajo un tipo societario que no queda comprendido en la obligación de pagar una participación obligatoria, no existe restricción alguna para entregar voluntariamente parte de sus utilidades a sus trabajadores.

Cabe indicar que tratándose de aquellas empresas que sí están obligadas a pagar utilidades legales a sus trabajadores y que sí tienen renta neta imponible, las utilidades voluntarias que decidan o acuerden distribuir son adicionales a las legales, por lo que coloquialmente se les denomina utilidades adicionales. Sin embargo, a nivel normativo no existe disposición alguna que obligue a que las utilidades voluntarias tengan únicamente carácter complementario o adicional a las utilidades legales.

En resoluciones recaídas sobre apelaciones en que se discutía el carácter remunerativo de las utilidades voluntarias entregadas por el empleador, el Tribunal Fiscal ha analizado distintas formas de cálculo de utilidades voluntarias, habiendo concluido, al amparo de las normas citadas, que cualquier forma de cálculo de la participación en las utilidades, en la medida en que proviene de estas, tiene naturaleza de participación en las utilidades y, por ende, no califica como remuneración. Enfatiza el Tribunal Fiscal, refiriéndose al inciso b) del artículo 19 de la LCTS, que “ninguna norma legal o tributaria ha precisado sus alcances estableciendo límites para la inclusión de algún concepto en dicha norma”, por lo que cabe concluir que “no se ha establecido legalmente ninguna limitación en la inclusión de algún concepto en dicha norma, la cual solo supedita su aplicación a que sea una forma de participación en las utilidades de la empresa” y no necesariamente “en la renta neta”.

 

 

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