Las deducciones personales del Impuesto a la Renta

Talía Díaz Rodríguez, abogada por la PUCP y asociada del Miranda & Amado.

Actualmente en el Perú, las personas naturales[1] tributan con el Impuesto a la Renta por sus rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación de ambos factores (rentas conjuntamente denominadas como rentas producto), así como por algunas rentas originadas de ganancias de capital, ingresos que provengan de terceros y rentas presuntas. Estas rentas no reciben un tratamiento tributario unificado, sino que son clasificadas en categorías en función a su naturaleza, y cada categoría cuenta con sus propias reglas para la determinación y pago del impuesto respectivo.

Así, tenemos que las personas domiciliadas en el Perú para fines tributarios (por ejemplo, los peruanos residentes en el país), tributan por sus rentas de fuente peruana –que se califican hasta en cinco categorías[2]–, así como también sobre sus rentas de fuente extranjera, las cuales generan obligaciones tributarias independientes con reglas de cálculo, obligaciones formales y fechas de pago independientes.

A manera de resumen, a continuación, incluimos un cuadro con una simplificación de las principales características de estas obligaciones tributarias:

Este cuadro nos permite observar que, si bien cada categoría de renta tiene sus propias reglas, en principio la liquidación del impuesto sigue una sola fórmula general simplificada: a las rentas obtenidas (denominadas rentas brutas), en algunos casos, se les puede efectuar deducciones (para establecer la renta neta) y sobre este resultado se aplica la tasa correspondiente para determinar el Impuesto a la Renta del obligado, el cual podrá ser determinado por el propio contribuyente en una declaración jurada o por el agente de retención encargado de la liquidación y pago de dicho impuesto.

Ahora bien, entrando al tema objeto del título del presente artículo, del cuadro anterior también se puede observar que, actualmente, nuestra legislación permite hasta tres tipos de deducciones para la determinación de las rentas netas gravadas: (i) porcentajes fijos de deducción, (ii) mínimos no gravados, y (iii) deducción de gastos efectivamente incurridos.

Concretamente, nótese que de las rentas de primera, segunda y cuarta categoría puede deducirse un porcentaje fijo del 20% de las rentas brutas obtenidas en el periodo gravado. En el caso de las rentas de cuarta categoría, la aplicación de dicho porcentaje tiene un tope máximo de 24 UIT. Adicionalmente, de las rentas del trabajo (suma de las rentas netas de cuarta y quinta categoría), se puede deducir el monto fijo correspondiente a 7 UIT inafecto del impuesto, así como diversos gastos efectivamente incurridos y siempre que se cuente con el sustento correspondiente.

Al respecto, cabe notar que la opción del legislador de admitir estas deducciones responde a una elección de política fiscal. En efecto, toda deducción de la base imponible del tributo tiene como consecuencia directa y lógica una disminución de la recaudación tributaria del Estado. Sin embargo, esta disminución de la recaudación puede estar motivada, entre otras razones, por la técnica del impuesto, una búsqueda de justicia y equidad del reparto de la carga tributaria, por la simplificación de las obligaciones tributarias o por el incentivo a ciertas actividades o conductas deseadas.

Así, algunas de estas deducciones (como las deducciones a las rentas de primera y segunda categoría) tienen como motivo la propia técnica del impuesto. Así, a efecto de determinar el monto de las rentas que deberán estar gravadas con el impuesto que mejor refleje la verdadera capacidad contributiva (capacidad de asumir el pago del impuesto en función a las rentas efectivamente percibidas en el periodo gravado) de los contribuyentes, en algunos casos resultará necesario admitir la deducción de ciertos gastos.

Otras deducciones tienen como motivo la búsqueda de justicia y equidad del reparto de la carga tributaria, buscando gravar con una mayor carga tributaria a los contribuyentes que se encuentran en una mejor posición para soportar dicha obligación. Así, puede sostenerse que el establecimiento de un monto mínimo no gravado, así como la deducción de ciertos gastos de carácter familiar o personal, persiguen esta motivación.

Al respecto, la opción del legislador de optar entre deducciones fijas y deducciones por gastos efectivamente incurridos responde a la ponderación entre la búsqueda de simplificación de la recaudación y las dos motivaciones antes indicadas. Ello debido a que entre más específica sea la deducción, mejor se verá reflejada la capacidad contributiva de cada sujeto, pero también se verá incrementado el costo del contribuyente y del Estado para la administración del tributo (liquidación, conservación de documentación, fiscalización, etc.).

Adicionalmente, cabe notar que, en algunos casos, el establecimiento de deducciones también tiene como motivación el incentivo y/o promoción por parte del Estado de ciertas conductas o actividades. Así, en el caso de nuestro ordenamiento jurídico, recientemente se permiten ciertas deducciones específicas que seguirían esta finalidad.

En efecto, en los últimos años se ha implementado la posibilidad de que las personas deduzcan ciertos gastos personales, efectivamente realizados, para la determinación de sus rentas del trabajo (rentas de cuarta y quinta categoría). Así, a partir del 1 de enero de 2017, las personas pueden deducir, hasta un tope de 3 UIT, los gastos pagados por concepto de:

• 30% de las rentas por arrendamiento y/o subarrendamiento de inmuebles situados en el país, no destinados exclusivamente a actividades empresariales.
• 30% de los honorarios profesionales de médicos y odontólogos, prestados por profesionales independientes, en la parte no reembolsable por los seguros.
• 30% de los honorarios profesionales de abogados, analistas de sistema y computación, arquitecto, enfermero, entrenador deportivo, fotógrafo y operadores de cámara, cine y tv, ingeniero, interprete y traductor, nutricionista, obstetra, psicólogo, tecnólogos médicos y veterinarios.
• 100% de las aportaciones a Essalud que se realicen por los trabajadores del hogar.

Sin embargo, deberá tenerse en cuenta que estos gastos (excepto los del ítem iv anterior) solo serán deducibles si al momento de su pago se cumplen las siguientes condiciones formales:

• Están sustentados en comprobantes de pago que otorguen derecho a deducir gastos y que sean emitidos electrónicamente o en los recibos por arrendamiento correspondientes;
• El emisor del comprobante de pago no tenga la condición de no habido o la SUNAT le haya notificado la baja de su inscripción en el RUC.
• El pago del servicio (incluido el IGV, de corresponder), mediante la entrega de dinero, haya sido realizado utilizando los medios de pago del Sistema Financiero, independientemente del monto de la contraprestación.

Resulta relevante notar que la norma que permite estas deducciones regula que el Ministerio de Economía y Finanzas (“MEF”) podrá, mediante decreto supremo, incluir o excluir los gastos deducibles, considerando como criterios la evasión y formalización de la economía.

De esto se desprende, evidentemente, que la finalidad de estas deducciones no está vinculada a gravar la verdadera capacidad contributiva, sino que está motivada por la promoción de la lucha contra la evasión y la formalización de la economía. En efecto, mediante el establecimiento de los requisitos formales para la deducción de estos gastos, se busca incentivar –no que los contribuyentes incurran en estos gastos, salvo por el del ítem iv anterior– sino que los prestadores de estos servicios emitan los comprobantes de pago respectivos y declaren sus ingresos.

Esta motivación, también se ve reflejada en la reciente derogación de uno de los supuestos de deducción de estos gastos. Durante el 2017 y 2018, se permitió la deducción de los gastos incurridos por el pago de intereses de créditos hipotecarios para primera vivienda. Así, esta deducción pretendió aligerar el acceso a la vivienda propia. No obstante, al no cumplir con incentivar la formalización de la economía –que en este sector no requería mayores ajustes–, el Estado ha estimado conveniente eliminarla.

Cabe notar que el pasado 24 de agosto de 2018, el MEF emitió un comunicado de prensa[4] en el cual señaló expresamente la motivación para esta eliminación. En este se anunció que durante el 2017: “[…] se verificó que casi todas las deducciones presentadas (un 86%) se orientaron a los intereses de los créditos hipotecarios, quitando espacio y eliminando el incentivo para que las personas naturales pidan comprobantes de pago por los servicios que adquieran”.

En el mismo comunicado de prensa, también se señaló que antes de fin de año se publicará una nueva lista de supuestos de gastos deducibles hasta el tope de 3 UIT, que serían aplicables en 2019. Estos nuevos supuestos también tendrán como motivación contribuir a la promoción de la cultura de exigir comprobantes de pago, combatir la informalidad y/o la evasión tributaria.

Al respecto, consideramos válidas y razonables las intenciones del Estado relacionadas a la lucha contra la informalidad y la promoción de la formalización; y, asimismo, consideramos positiva la inclusión de nuevos supuestos de deducción de gastos para las personas naturales. Sin embargo, como reflexión, somos de la opinión que deberá evaluarse el impacto que estas decisiones fiscales tienen sobre los propios contribuyentes y en la progresividad del impuesto. En efecto, es posible sostener que las deducciones como están reguladas actualmente tienen un impacto importante en la progresividad de este tributo, al beneficiar únicamente a las personas bancarizadas y con acceso a servicios formales. Por ello, aprovechando la revisión de lista de los gastos que serían deducibles, sería positivo que también se incorporen deducciones personales que busquen otorgar progresividad al impuesto (como serían deducciones de gastos educativos, familiares, de ahorro, entre otros).

Bibliografía:

Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Tercera Edición. Buenos Aires: Abelardo-Perrot, 1999.

Alarco Vizcarra, Álvaro Alejandro. “Impuesto Personal a la renta comparado, situación actual y perspectiva futura: la experiencia peruana”. En: XVII Concurso de Monografías CIAT/AEAT/IEF. 2004. En línea: http://repositorio.sunat.gob.pe/handle/10000/49.

Banacloche, Julio. “La Imposición Personal sobre la Renta: Equidad Versus Simplificación”. En: Revista de Administración Tributaria (No. 1, marzo, 1985). En línea: https://www.ciat.org/Biblioteca/Revista/Revista_1/imposicion_personal_sobre_la_renta_banacloche.pdf.

[1]           Cabe precisar que para efectos de esta entrada nos referimos a las personas físicas que no mantienen empresas unipersonales.

[2]           Las personas que generan rentas de empresas unipersonales también están gravadas con el Impuesto a la Renta de tercera categoría.

[3]                 El monto fijo de 7 UIT no gravado con el impuesto se aplica, por única vez, a la suma de las rentas de cuarta y quinta categoría. Lo mismo sucede con las deducciones de gastos con el tope de 3 UIT, así como con las deducciones de ITF y donaciones.

[4]           Disponible en línea en: https://www.mef.gob.pe/es/noticias/notas-de-prensa-y-comunicados?id=5749.

Fuente: Maori