Pablo Sotomayor, abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y socio de Miranda & Amado.

Mediante el Decreto Legislativo No. 1424, publicado en El Peruano el 13 de setiembre de 2018 y en vigencia desde el pasado 1 de enero de 2019, se introdujo por primera vez en la Ley del Impuesto a la Renta (IR) una definición para el concepto de Establecimiento Permanente (EP).

En efecto, si bien el concepto de EP se menciona en la Ley del IR en sus artículos 7 y 14, relativos al domicilio para fines tributarios y a la condición de contribuyentes[1], dicha norma no definía qué era o cómo se generaba un EP en el país de entidades del exterior.

Así, es el Reglamento de la Ley del IR el que, hasta el 31 de diciembre de 2019, establecía en su artículo 3[2] las reglas para determinar la existencia de un EP en el Perú.

A partir del ejercicio 2019 esta situación ha cambiado, habiéndose incorporado a través del Decreto Legislativo No. 1424, el artículo 14-B a la Ley del IR, el cual establece de manera expresa los supuestos de EP.

Cabe destacar que hasta la fecha del presente artículo, están pendiente de emisión las normas reglamentarias relativas al nuevo artículo 14-B de la Ley. Sin perjuicio de ello, debe tenerse en cuenta también que las reglas establecidas en el ya referido artículo 3 del Reglamento no han sido derogadas expresamente, por lo que cabe preguntarse si éstas están vigentes o no, y si deben tenerse en cuenta para la aplicación de los dispuesto en el nuevo artículo 14-B de la Ley del IR. Ello porque, como veremos más adelante, la Ley del IR regula íntegramente lo concerniente a los EP, habiéndose establecido incluso nuevos supuestos de EP. Así, podría darse el caso que una lectura concordada de lo dispuesto en la Ley del IR y el artículo 3 del Reglamento no sólo sea inútil sino que sea imposible.

Asimismo, para efectos de la lectura del presente artículo, es importante tener en cuenta que si bien en la norma se han incluido diversas modificaciones al régimen de EP vigente hasta el 31 de diciembre de 2018, aquí solo abordaremos las generadas por dos situaciones concretas: (i) supuestos adicionales de EP no previstos en las normas locales pero contemplados en los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDIs) suscritos por el Perú; y, (ii) la implementación de las recomendaciones de la Acción 7 del Plan de Acción BEPs de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), que buscan limitar el uso de maniobras o esquemas destinados a evitar la configuración de un EP.

  1. Supuestos adicionales de EP contemplados en los CDIs suscritos por el Perú pero no incluidos en la legislación interna

Entre las principales novedades introducidas en la Ley del IR en materia de EP están los denominados EP temporales. Bajo este concepto se han introducido dos supuestos de EP, a saber:

(a) Las obras o proyectos de construcción, instalación o montaje, así como las actividades de supervisión relacionadas con aquellos, cuando su duración sea superior a ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un período cualquiera de doce (12) meses; y,

(b) La prestación de servicios, cuando se realicen en el país para el mismo proyecto, servicio o para uno relacionado, por un período o períodos que en total excedan de ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un período cualquiera de doce (12) meses.

Para ambos casos, la norma ha señalado que, si se hubiera establecido un plazo menor en los CDI, dicho plazo menor será el aplicable. Además, se ha precisado que, a efectos de determinar si se configura el EP en cuestión, se sumará al periodo en que la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior realiza las actividades referidas, el o los periodos en que partes vinculadas a esta, desarrolla actividades idénticas, sustancialmente similares o conexas.

La ley no ahonda más en la regulación de los denominados EP temporales y, dada la inexistencia de normas reglamentarias, quedan diversas dudas sobre el surgimiento de este tipo de EP.

Para empezar, consideramos que la Ley del IR debería haber señalado, de manera indubitable, en qué momento surge el EP temporal: si desde el inicio de la obra o prestación de servicios cuyo plazo se conoce superará los 183 días a que se refiere la norma o si ello sucederá sólo cuando dicho plazo se hubiera superado. Como es obvio, esto resulta de trascendental importancia ya que la condición de EP determina diversas consecuencias tributarias, tanto formales como sustanciales, para la entidad en cuestión que aplicarían en fechas distintas, dependiendo de la posición que se adopte.

En la misma línea, surge la preocupación en el caso de aquellas obras o servicios cuyo plazo inicial no era superior a los 183 días pero que, en los hechos, se supera.

Si asumimos la premisa de que el EP surge desde el inicio de la operación cuyo plazo supera los 183 días, ¿cómo queda el caso comentado? ¿Resulta que existe una contingencia para la entidad por no haberse reconocido como EP desde el inicio de su operación, incluso cuando, según su planificación, el plazo de ejecución de la obra o servicios no excedería los 183 días? El caso es particularmente sensible para aquellas situaciones donde el plazo se excede por razones de fuerza mayor o no imputables al prestador del servicio o ejecutor de la obra.

Si, alternativamente, asumimos que el EP surge sólo cuando se supera el plazo de 183 días de la norma, claramente aquellas situaciones donde el plazo inicial se excede estarían libres de contingencia, pues durante los primeros 183 días no habría existido el EP. Como se puede apreciar, la diferencia entre una y otra posición es crítica.

Dado que la norma no se plantea esta problemática, tampoco distingue entre aquellas situaciones donde el exceso del plazo se genera en el transcurso de la operación, como producto de situaciones imprevisibles o inesperadas de aquellas donde el plazo se planteó por debajo de los 183 días con la única intención de evitar la generación de un EP por dicho periodo, sabiéndose desde un inicio, que la ejecución de la obra o el servicio tomaría más tiempo.

Otra duda que nos genera la nueva normativa es su efecto transitorio para el ejercicio 2019. Concretamente, nos referimos a desde cuándo debe contarse el plazo de 183 días establecido en la norma vigente a partir del 1 de enero de 2019. ¿Se cuenta desde la vigencia de la norma? O, más bien, debe contarse teniendo en cuenta los días transcurridos durante el 2018.

Es el caso, por ejemplo, de las obras y servicios que ya vienen ejecutándose desde el 2018 y que (i) con anterioridad al 1 de enero de 2019 cumplieron ya los 183 días, por lo que a dicha fecha, ya se había excedido el plazo de la norma para la configuración de un EP; o, (ii) cuando el plazo de 183 días se cumple en 2019, pero considerando la suma de los días en que se realizó la operación durante el 2018 (por ejemplo, se cumple el plazo de 183 días el 1 de marzo de 2019 porque se toma en cuenta que el inicio de la operación se produjo el 31 de agosto de 2018, aún cuando desde la vigencia del nuevo supuesto sólo han transcurrido 90 días).

La Ley del IR ha omitido por completo incluir una norma transitoria que permita despejar estas dudas elementales. ¿En alguno de los casos anteriores nos encontramos ante un EP? Y de considerarse que ello es así, ¿nos encontramos ante un efecto retroactivo de las normas vigentes a partir del 1 de enero de 2019?

2. Implementación de las recomendaciones de la Acción 7 del Plan de Acción BEPs de la OCDE, que buscan limitar el uso de maniobras o esquemas destinados a evitar la configuración de un EP

Como regla general, la Ley del IR, en su nuevo artículo 14-B, señala que se considera EP “Todo lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior desarrolla, total o parcialmente, sus actividades.”

Similar texto tiene el artículo 3 del Reglamento, que añade, expresamente que no constituye EP “el mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior, cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar”. Sin embargo, el Reglamento no señalaba qué se consideraba como una actividad preparatoria o auxiliar, concepto que quedaba sujeto a la interpretación de la administración y los contribuyentes.

El artículo 14-B de la Ley del IR ha mantenido la excepción de la configuración de un EP en el caso de la realización de actividades de carácter preparatorio o auxiliar, Sin embargo, la Ley ha dado un paso más señalando que “Se considera que una actividad tiene carácter preparatorio o auxiliar cuando no sea parte esencial y significativa de las actividades de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, salvo que dicha actividad conjuntamente con otras desarrolladas en el país por aquella y/o sus partes vinculadas constituyan funciones complementarias que formen parte de la operación de un negocio cohesionado.”

Como se puede apreciar, la norma ha pretendido dar cierto contenido al concepto de “actividades de carácter preparatorio o auxiliar” esbozando una definición de este concepto -todo lo que no es esencial y significativo de las actividades de la entidad, lo que podría resultar también confuso-. Pero no solo ello. La norma además ha señalado que incluso en el caso de actividades de carácter preparatorio o auxiliar, podría configurarse un EP cuando éstas se realicen conjuntamente con otras actividades en el país desarrollada por la entidad del exterior o sus vinculadas y, constituyendo funciones complementarias, forman parte de un negocio cohesionado.

Al respecto, conviene mencionar que la Exposición de Motivos del Decreto Legislativa No. 1424 señala que esta regulación surge “al haberse detectado que, a fin de eludir la configuración de un EP, algunos grupos empresariales fragmentaban un negocio en funcionamiento y cohesionado en varias partes con el fin de alegar que cada una de ellas tenían carácter preparatorio o auxiliar, dado que esas actividades no configuran un EP”. La norma pretende atacar, entonces, aquellos supuestos de fragmentación corporativa artificiosa, donde la realización de las actividades debe analizarse en el contexto del conjunto de actividades realizadas en el país por la entidad del exterior y sus vinculadas a efectos de determinar si existe un EP o no.

En estricto, el origen de esta disposición surge de las Recomendaciones de la Acción 7 del Plan BEPs de la OCDE, señala lo siguiente:

“La preocupación ante el riesgo de erosión de la base imponible y el traslado de beneficios en relación con el apartado 4 del artículo 5 proviene también de lo que se conoce como «fragmentación de actividades». Dada la facilidad con que las empresas multinacionales pueden alterar sus estructuras para obtener ventajas fiscales, es importante aclarar que no es posible eludir el estatus de EP, fragmentando un negocio operativo y cohesionado en varias operaciones pequeñas para alegar que cada una de ellas está vinculada a actividades con un carácter meramente preparatorio o auxiliar a las que resultan aplicables las excepciones previstas en el apartado 4 del artículo 5. La norma contra la fragmentación propuesta en el apartado B abordará la preocupación por el riesgo de prácticas elusivas que conllevan a BEPS.

Así, la recomendación añade lo siguiente:

“El apartado 4.1 tiene como objetivo impedir que una empresa o un grupo de empresas estrechamente relacionadas fragmenten la operación de un negocio cohesionado en distintas partes para así alegar que cada una de ellas lleva a cabo una actividad meramente de carácter preparatorio o auxiliar. Según el apartado 4.1, las excepciones previstas en el apartado 4 no se aplican a un lugar de negocios, que de ese modo podría constituir un establecimiento permanente, cuando las actividades que se llevan a cabo en ese lugar y otras actividades de la misma empresa o de empresas estrechamente relacionadas ejercidas en ese mismo lugar o en otro lugar en el mismo Estado constituyen funciones complementarias que son parte de la operación de un negocio cohesionado. Sin embargo, para que el apartado 4.1 se aplique al menos uno de los lugares donde dichas actividades se ejercen debe constituir un establecimiento permanente o, sino es el caso, la actividad en su conjunto resultante de la combinación de las actividades relevantes deben ir más allá de lo que son actividades meramente preparatorias o auxiliares.”

Como se puede apreciar, la nueva regulación contemplada en la Ley del IR se ha tomado, casi de manera literal, lo señalado en las recomendaciones del Plan BEPs. Sin embargo, en nuestra opinión, la norma no es clara en cuanto a los supuestos específicos que esta comprende o en qué supuestos ésta podría -o debería- ser aplicada por la administración tributaria o por los propios contribuyentes.

En ese sentido, dado que se trataría de una norma de “recaracterización” de operaciones -donde, a pesar de ejecutarse actividades preparatorias o auxiliares, se le dará a la entidad el tratamiento de un EP-, resulta imprescindible que su aplicación esté correctamente regulada, a fin de evitar la afectación de los derechos y la seguridad jurídica de los contribuyentes.

Como se puede apreciar, el Poder Ejecutivo, a través del Decreto Legislativo No. 1422 no sólo ha dado rango de Ley a la definición de EP -la cual ya no podrá ser modificada por Decreto Supremo, como podía darse cuando la definición era meramente reglamentaria- sino que ha actualizado este concepto. Así, la nueva norma no sólo aborda la problemática suscitada por las disposiciones de los CDIs celebrados por el Perú -que incluso motivó la emisión de una consulta institucional de la SUNAT respecto del surgimiento de EP según el CDI celebrado con Chile-, sino que busca modernizar dicho concepto adoptando las recomendaciones de la OCDE, lo que además allana el terreno para la eventual incorporación de nuestro país a dicha entidad.

Sin embargo, tal como hemos visto, las modificaciones requieren múltiples precisiones para su correcta aplicación. En ese sentido, la emisión de normas reglamentarias -así como de normas e Informes relativos al tema por parte de la SUNAT- que permita aclarar el sentido de la ley, se hace urgente. Hasta entonces, la aplicación de las nuevas normas sobre EP, en buena parte, está sujeta a la interpretación.

 


[1]    El literal e) del artículo 7 de la Ley del IR señala que se consideran domiciliados en el país «Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.». Por su parte, el literal h) del artículo 14 en mención señala que “son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas. (…). Para los efectos de esta ley, se considerarán personas jurídicas, a las siguientes: (…) h) Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.”

[2]     Artículo 3.- ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Son de aplicación las siguientes normas para la determinación de la existencia de establecimientos permanentes:

a. Constituye establecimiento permanente distinto a las sucursales y agencias:

  1. Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. En tanto se desarrolle, la actividad con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los centros administrativos, las oficinas, las fábricas, los talleres, los lugares de extracción de recursos naturales y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la exploración o explotación de recursos naturales.
  2. Cuando una persona actúa en el país a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el país, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas.
  3. Cuando la persona que actúa a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el país existencias de bienes o mercancías para ser negociadas en el país por cuenta de las mismas.

b. No constituye establecimiento permanente:

  1. El uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
  2. El mantenimiento de existencias de bienes o mercancía pertenecientes a la empresa con fines exclusivos de almacenaje o exposición.
  3. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a la compra de bienes o mercancías para abastecimiento de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, o la obtención de información para la misma.
  4. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior, cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar.
  5. Cuando una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, realiza en el país operaciones comerciales por intermedio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que el corredor, comisionista general o representante independiente actúe como tal en el desempeño habitual de sus actividades. No obstante, cuando ese representante realice más del 80% de sus actividades en nombre de tal empresa, no será considerado como representante independiente en el sentido del presente numeral.
  6. La sola obtención de rentas netas de fuente peruana a que se refiere el Artículo 48 de la Ley.

c. Establecimiento permanente en el caso de empresas vinculadas:

El hecho que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, controle a una sociedad domiciliada o realice operaciones comerciales en el país, no bastará por sí solo para que se configure la existencia de un establecimiento permanente, debiendo juzgarse dicha situación con arreglo a lo establecido en los incisos a) y b) del presente artículo.

d. Establecimiento permanente en el caso de agencia:

Cuando media un contrato de agencia que implica la existencia de un establecimiento permanente calificado con arreglo a este artículo.

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