Responsabilidad solidaria por la adquisición de activos ¿ilimitada?

Por Pablo Sotomayor Hernández, socio del estudio Miranda & Amado y miembro del  Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT

De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7° del Código Tributario, un «deudor tributario» es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. Por su parte, el artículo 8° del mismo cuerpo legal señala que es «contribuyente» aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria, mientras que el artículo 9 dispone que es «responsable» quien, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.

A partir de las regulaciones antes referidas, el Código Tributario establece una serie de supuestos de responsables -a quienes se atribuye, además, solidaridad con el contribuyente- para el pago de la deuda tributaria. Entre dichos responsables están los representantes de personas naturales y de empresas, los administradores de hecho de empresas y los responsables en calidad de adquirentes. Respecto de estos últimos, el Código Tributario señala lo siguiente:

“Artículo 17º.- RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE ADQUIRENTES

Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:

1. 1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban. Los herederos también son responsables solidarios por los bienes que reciban en anticipo de legítima, hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisición de éstos.
   2. Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban;
   3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica. En los casos de reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.”

En relación a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 17° trascrito anteriormente -referido a los responsables solidarios por haber adquirido el activo y/o pasivo de empresas- el pasado 18 de junio, la SUNAT emitió el Informe No. 085-2019-SUNAT/7T000 en el que analiza algunos aspectos de dicha norma. A continuación, transcribimos las preguntas efectuadas y las respuestas de la SUNAT que motivan el presente artículo:

1. ¿La responsabilidad solidaria del adquirente de activos y/o pasivos, se extiende a la totalidad de la deuda tributaria que tenga el transferente a la fecha de la transferencia?

Los adquirentes del activo y/o pasivo de las empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica no está limitada al valor de los bienes adquiridos; por ende, la responsabilidad comprende la deuda tributaria que hubiere generado el transferente hasta la fecha de la transferencia.

2. ¿Podría la SUNAT intentar cobrar la totalidad de la deuda tributaria al adquirente vía cobranza coactiva?

Procede que mediante acciones de cobranza coactiva la SUNAT cobre la deuda tributaria exigible al adquirente del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica, respecto de la cual se le haya atribuido responsabilidad solidaria.

Sobre la base de lo establecido en el Informe, consideramos pertinente preguntarnos si, como lo señala la SUNAT, en el caso de responsables solidarios adquirentes del activo y/o pasivo de las empresas procede el cobro del total de la deuda tributaria del transferente hasta la fecha de la transferencia, sin límite alguno.

Para poner contexto al presente análisis, conviene refrescar que se entiende por responsable solidario a aquel sujeto que, sin haber realizado el hecho imponible que gatilló el nacimiento de la obligación tributaria, debe cumplir con el pago del tributo en tanto dicha obligación le ha sido impuesta por la ley.

La solidaridad impuesta conlleva que la Administración Tributaria -en este caso, la SUNAT- pueda requerir el pago del íntegro de la deuda tributaria respecto de la cual recae la solidaridad a cualquier de los deudores tributarios -contribuyente o responsable-. Cumplido el pago, la obligación tributaria queda extinguida, sin perjuicio de la facultad del responsable solidario de repetir contra el contribuyente por el importe que hubiera pagado, si ese fuera el caso.

Como resulta claro, del texto expreso del numeral 3 del artículo 17° del Código Tributario, son responsables solidarios en calidad de adquirentes, los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica. Sin embargo, el numeral 3 no señala cuál es la deuda respecto de la cual el adquirente de los bienes es responsable solidario, ni ha establecido de manera expresa un límite patrimonial a dicha responsabilidad solidaria. Siendo ello así, una lectura literal de la norma podría llevarnos a concluir que, para estos casos, la deuda tributaria a la que se refiere el Código Tributario es cualquiera (tributos del gobierno central, local, regional) y que, siempre que se trate de deuda preexistente a la transferencia, la responsabilidad es ilimitada, por lo que el adquirente del activo y/o pasivo de la empresa debe responder por las deudas con todo su patrimonio, sin límites.

De acuerdo con la SUNAT, esta postura se ve reforzada por el hecho de que los numerales 1 y 2 del mismo artículo 17° bajo cometario sí establecen límites a la responsabilidad solidaria del adquirente. En efecto, las referidas normas señalan que, en el caso de herederos y legatarios, así como de los socios que reciban bienes por la liquidación de sociedades, la responsabilidad solidaria es hasta el límite del valor de los bienes que reciban.

Así, señala la SUNAT que “de una interpretación integral de los tres numerales antes mencionados, se puede colegir que la intención del legislador ha sido establecer un límite cuantitativo para los casos previstos en los numerales 1 y 2 del citado artículo, no habiendo previsto tal limitación para el supuesto a que alude el numeral 3 del mismo.”

Consideramos que la posición de la SUNAT se queda en la literalidad de la norma, obviando realizar un análisis más profundo no sólo del texto del Código Tributario, sino de la ratio legis de la norma.

El texto completo del numeral 3 en cuestión señala que son responsables solidarios en calidad de adquirentes, los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica. Añade la norma que en los casos de reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.

Como se puede apreciar, el texto hace referencia a dos supuestos diferentes de generación de responsabilidad solidaria: (i) la adquisición del activo y/o pasivo de una empresa; y, (ii) los casos de reorganización de sociedades.

Los supuestos son distintos porque mientras que el primero se refiere a la adquisición de un activo o un pasivo o un bloque patrimonial compuesto por activos y pasivos, el segundo supuesto se refiere a los casos de reorganización de sociedades, los cuales se rigen por las disposiciones de la Ley General de Sociedades. Por lo general, las reorganizaciones societarias gozan de un tratamiento particular en tanto suponen la transferencia de activos y pasivos de una empresa a favor de otra vía fusión, escisión o reorganización simple, a título universal y bajo la premisa de la continuidad empresarial.

¿Por qué entonces ambos supuestos, que son radicalmente diferentes, están regulados en un mismo numeral? ¿Por qué la adquisición de activos y/o pasivos de una empresa -por ejemplo, la compra de un inmueble- genera la misma responsabilidad solidaria del adquirente que la que se genera en la fusión de empresas en cabeza de la sociedad absorbente?

Como es claro, en el caso de las reorganizaciones societarias, la responsabilidad solidaria del adquirente sin límite tiene sentido en la medida que (i) la adquisición del bloque patrimonial es a título universal, es decir, incluyendo derechos y obligaciones, entre las que se encuentran las deudas tributarias de periodos no prescritos; y, (ii) porque en aquellos casos donde la reorganización conlleva la extinción de una de las sociedades partícipes, la sociedad subsistente queda con la obligación de pago de la entidad extinguida (supuesto que trasciende al del mero responsable solidario, que coexiste con el contribuyente).

El caso del adquirente del activo y/o pasivo de empresas es distinto. Aquí se trata de una mera compraventa o transferencia, donde no existe transferencia a título universal ni extinción del transferente, sobre el cual sigue recayendo la obligación de pago de la deuda tributaria.

No parece adecuado entonces que ambos supuestos estén regulados en el mismo numeral del artículo 117° del Código Tributario y menos aún con la misma consecuencia: la responsabilidad solidaria sin límite del adquirente. Claramente se trata de una mala técnica legislativa.

Además, la redacción del numeral 3 del artículo 17° del Código Tributario permite concluir que aquella persona que adquiera un solo bien del activo de una persona jurídica -por ejemplo un vehículo o una maquinaria- se convierte en responsable solidaria por las deudas de aquella. Ello porque la norma hace referencia a la adquisición “del activo” de empresas, sin precisarse que para que la responsabilidad solidaria sea aplicable, la adquisición debe ser de todo el activo.

En este orden de ideas, si bien ya resulta por lo menos controvertido considerar que la responsabilidad solidaria del adquirente se genera por la sola adquisición de cualquiera activo del deudor tributario, resulta todavía más gravoso admitir que dicha responsabilidad solidaria no tiene límite objetivo alguno como ahora lo señala la SUNAT, comprometiéndose el íntegro del patrimonio del referido adquirente.

Al respecto, conviene recordar que, tal como lo señala Jorge Bravo Cucci, “responsable solidario es aquél que sin tener la condición de contribuyente, sin haber realizado el hecho imponible, debe cumplir con la prestación tributaria atribuida a éste por un imperativo legal, si su cumplimiento es requerido por el acreedor tributario. La designación de los responsables no es arbitraria, sino que responde a ciertos factores de conexión con el contribuyente como la representación (padres, curadores, tutores), o como un mecanismo sancionatorio.”[1]

Siendo esto así, para designar como responsable solidario de la totalidad de la deuda tributaria del transferente al adquirente del activo de una empresa, el legislador ha considerado que existe una conexión entre ambos por la transferencia del activo y que dicho activo representa una suerte de garantía para el acreedor tributario de cobrar la deuda pendiente. Así, si la denominada “garantía” es transferida por el contribuyente  a un tercero, éste se convierte en responsable solidario con el transferente por la deuda tributaria y debe responder por ella en caso así se le exija.

Si bien esto resulta legalmente posible e inobjetable, es claro que en este caso la responsabilidad solidaria del adquirente no puede exceder el valor del bien o de los bienes del activo adquiridos. Ello porque, como ya lo hemos señalado, la conexión entre el deudor tributario y el adquirente que genera la responsabilidad solidaria es la transferencia de bienes del activo que representa la posibilidad de cobro de la deuda.

Siguiendo este razonamiento, carece de toda lógica afirmar que entonces por la sola adquisición de bienes del deudor tributario, el adquirente compromete el íntegro de su patrimonio para el pago de las deudas tributarias de aquel en calidad de responsable solidario. Claramente hay una desproporción entre el supuesto de la norma y su consecuencia.

Una interpretación distinta -como la que plantea la SUNAT- resulta preocupante ya que a través de ella podría pretender ampliar la posibilidad de cobro del íntegro de las deudas tributarias dirigiéndose contra el patrimonio completo de aquellas personas o entidades que califiquen como responsables solidarias con el deudor tributario por haber adquirido un activo de la empresa. La inseguridad que conlleva esta posición es evidente.

Así, con el fin de reducir el riesgo que dicha interpretación conlleva, el interesado en adquirir activos de una empresa tendría que hacer un due diligence del cumplimiento de todas las obligaciones tributarias del deudor por los periodos no prescritos, a fin de conocer, con meridiana certeza, cuál es el riesgo que asume al llevar a cabo dicha operación. Ello porque si la deuda tributaria contingente es mayor que el valor del activo que adquiere, es posible la SUNAT le requiera el pago de aquella, generándose así una pérdida que superaría el valor de la adquisición realizada. Una interpretación más razonable de la norma -menos literal- tendría que considerar cómo límite a la responsabilidad solidaria el valor de los activos adquiridos. Así, de realizarse el due diligence éste tendría como finalidad saber si existen deudas tributarias hasta dicho monto y no saber cuál es el total de las deudas tributarias de una empresa, cuyo pago podría pretenderse del responsable solidario.

No es admisible entonces que la interpretación de la SUNAT, basada en la mala técnica legislativa del numeral 3 del artículo 117° del Código Tributario, genere tamaña incertidumbre entre los contribuyentes e incluso sobrecostos -el relacionado a la ejecución de un due diligence, por ejemplo- a la realización de una operación sencilla como la adquisición de activos

Consideramos que la imputación de responsabilidad solidaria sin límite al adquirente de los activos de una empresa no respeta los principios de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad que regulan el derecho tributario y que limitan la potestad tributaria del Estado. En efecto, no existe razón alguna para imponer al adquirente del activo de empresas una carga tal que pueda comprometer la integridad de su patrimonio, más cuando la única operación que le conecta a con el deudor tributario es la adquisición de tales bienes -operación con un valor definido y limitado- y cuando la deuda tributaria que podría imponérsele excede su capacidad contributiva, la cual debe determinarse no en función de su patrimonio sino de la operación que le da la calidad de responsable solidario.

Urge entonces que la SUNAT replantea este criterio, a fin de evitar arbitrariedades en contra de los contribuyentes.

[1] BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima: Palestra Editores, 2006, p.303