Por Walther Belaunde, socio fundador en DAMMA Legal Advisors

El Decreto Legislativo N° 1425 publicado en septiembre de 2018 y vigente a partir del ejercicio 2019 modificó, entre otros, el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, la “LIR”), que regula el ejercicio gravable para fines del Impuesto y la forma como se deben imputar las diferentes categorías de rentas al mismo. Con relación al ejercicio gravable se establece que coincide con el año calendario.

Así, por ejemplo, el artículo 57 establece que, en el caso de rentas de cuarta y quinta categoría, éstas se imputarán al ejercicio en que se perciben, en tanto que las rentas de tercera categoría se imputarán al ejercicio en que se devengan.

Las modificaciones más importantes introducidas al artículo 57 están relacionadas al concepto de devengo, se ha desarrollado de manera bastante más detallada el mismo, para ello se han incluido reglas destinadas a determinar con mayor precisión y sin necesidad de recurrir a otras fuentes el momento en que se consideran devengados los diferentes ingresos y gastos de tercera categoría.

La intención del presente artículo es analizar, a partir de los cambios introducidos, en que ejercicio gravable se deben considerar devengadas las bonificaciones acordadas en favor de los trabajadores que se paguen en ejercicios futuros a aquel al cual corresponden los servicios prestados. Es decir que partimos del supuesto que se trata de bonificaciones acordadas en virtud de los servicios prestados en un solo año calendario, pero que se paguen en un año o años posteriores.

A estos efectos es importante tener en consideración lo señalado en el artículo 37 respecto a la determinación del momento en que se devengan los gastos:

“Tratándose de gastos de tercera categoría se imputan en el ejercicio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeta a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.

No obstante, cuando la contraprestación o parte de ésta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se devengan cuando dicho hecho o evento ocurra.

Excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de un beneficio fiscal, se puede aceptar su deducción en ese ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre.”

Adicionalmente, en la exposición de motivos del Decreto Legislativo se describe el concepto jurídico del devengo en los siguientes términos:

“Por su parte, García Mullín indica que en el sistema de lo “devengado”, también llamado “causado”, se atienden únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. […] . Agrega que, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles.

De la lectura del citado párrafo del artículo 57° de la LIR, se desprende que el devengo tributario está vinculado con el acaecimiento del hecho sustancial para la generación del gasto tributario, salvo que el derecho a obtener el ingreso para el tercero esté condicionado al cumplimiento de una condición suspensiva o si la contraprestación se fija a un hecho o evento que se producirá en el futuro, esto es, el reconocimiento del ingreso o del gasto se producida o bien cuando se cumpla la condición suspensiva, o el hecho o evento futuro, ocurra.

Asimismo, el artículo 31 del Reglamento de la LIR señala que:

“Artículo 31º.- Para efectos de lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley, respecto del devengo de rentas de primera categoría, así como de las rentas y gastos de tercera categoría se tiene en cuenta lo siguiente:

  1. Cuando el total de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el total del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.
  1. Cuando parte de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, esa parte del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.
  1. Entiéndase por “hecho o evento que se producirá en el futuro” a aquel hecho o evento posterior, nuevo y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto.

En consecuencia, se considera que la contraprestación se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en función de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas.

No ocurre lo mencionado en el primer párrafo de este inciso, entre otros, cuando el importe de la contraprestación está supeditado a una verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen del bien vendido que implique un ajuste posterior al precio pactado. (…)”

Considerando la precisión efectuada por el reglamento al artículo 57° de la LIR, para efectos del principio del devengado tributario únicamente se considerará como hecho o evento que se producirá en el futuro todo hecho posterior, nuevo y distinto del hecho sustancial que genere el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto.

Sin embargo, no se precisa que debe entenderse como “condición suspensiva” regulada en el artículo 57° de la LIR, por lo que resulta pertinente recurrir a la doctrina a fin de determinar dicho concepto.

Así, en la doctrina peruana Mario Alva Mateucci[1] señala que es “una condición suspensiva tiene por finalidad retrasar el inicio de los efectos de un acto jurídico, toda vez que se espera que esta se cumpla”.

De otro lado, conforme lo indica la doctrina argentina “(…) la condición suspensiva opone un obstáculo a la propia formación del derecho. En tanto que la condición se encuentra todavía pendiente, puede decirse que la obligación que ella suspende no existe; se abriga solamente la esperanza de verla nacer un día” (…) En consecuencia no debe producirse ninguno de los efectos propios de las obligaciones[2]

Por su parte, Palacios Martínez indica que “La condición suspensiva, como sabemos, es una modificación voluntaria a la temporalidad normal de los efectos negociales, los que se hacen depender de la ocurrencia de un hecho futuro pero incierto.”[3]

Tomando en cuenta lo expuesto por la doctrina, podríamos definir el concepto de “condición suspensiva” como aquella condición relacionada a un hecho futuro e incierto de cuyo cumplimiento se hace depender el nacimiento de la eficacia obligatoria o contractual.

En ese sentido, considerando lo regulado en el artículo 57 de la LIR y el artículo 31 del Reglamento de la LIR, a efectos de que un gasto se entienda devengado se deben tomar en cuenta los siguientes elementos:

  1. Que se hayan producido los hechos sustanciales para su generación,
  2. Que su obligación de pago no esté sujeta a una condición suspensiva,
  3. No es relevante la oportunidad de pago, aun cuando no se hubieren fijado los términos para su pago, salvo que existan normas específicas que fijen una oportunidad para el pago como requisito.

Es así como, en primer lugar, se deberá verificar que el hecho sustancial haya ocurrido en un periodo determinado, para que el gasto pueda ser devengado en dicho ejercicio independiente del momento en que se efectúe el pago.

Ahora bien, partiendo del supuesto que se trate de bonificaciones en favor de los trabajadores de una empresa que se otorgan por i. evaluación de desempeño o, ii. por aportes al cumplimiento de metas durante un determinado ejercicio gravable, tendríamos que el hecho sustancial para determinar el otorgamiento de las bonificaciones en dichos casos es el desempeño del trabajador en el año. Así, en el supuesto que se verifique el cumplimiento de los criterios regulados en cada supuesto, entonces se habrían producido los hechos sustanciales para su generación.

Ahora bien, en la mayoría de casos el pago de las bonificaciones se realiza el año siguiente a aquel al que corresponde, así por ejemplo una bonificación por el desempeño de un trabajador durante el año 2019, se paga por política de la empresa en febrero del 2020. En forma adicional muchas empresas establecen como requisito para el pago de las bonificaciones que los trabajadores permanezcan en planilla al momento del pago.

Ante ello corresponde analizar si el requisito de que el trabajador permanezca en planilla al momento del pago, que se producirá el año siguiente, puede ser un elemento que impida que se considere devengado el gasto correspondiente a las bonificaciones; para ello consideramos necesario establecer si el hecho que se condicione el pago de la bonificación a que los trabajadores permanezcan en planillas al momento del desembolso es una condición suspensiva o si ello implica que la bonificación  se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro.

Como se ha mencionado previamente partimos del supuesto en el que los trabajadores de la empresa son sujetos de evaluación en un ejercicio determinado y es en dicho periodo de tiempo en el que se verifica el cumplimiento de los criterios para el pago de las bonificaciones, entonces en dicho año ya se habrían producido los hechos sustanciales para su generación, por tanto, el gasto se habría devengado en dicho ejercicio independientemente que el pago de la bonificación se realice en un ejercicio posterior.

En tal caso consideramos que una interpretación válida es considerar que el requisito conforme al cual el trabajador debe estar en la planilla de la empresa al momento del pago de la bonificación, no constituye una condición suspensiva, en tanto que el nacimiento de la obligación de pago de las bonificaciones no está sujeto a que ocurra un hecho determinado en el futuro, la obligación de pago de la bonificación nació en el año en el que se prestaron los servicios y se cumplieron las condiciones establecidas para que el trabajador sea beneficiado con la bonificación.

Tal interpretación considera que el requisito conforme al cual el trabajador debe encontrase trabajando en la empresa al momento del pago de la bonificación más bien sería una condición resolutoria, en la medida que tal hecho no determina que surja la obligación de pago, sino por el contrario determina su pérdida.

No obstante, es importante mencionar que se trata de un tema opinable y que existen posiciones distintas con relación al devengo de las bonificaciones acordadas en favor de los trabajadores, en caso que exista el requisito de continuar trabajando en la empresa al momento del pago, conforme a las cuales se considera que si existiría una condición suspensiva, razón por la cual el devengo se produciría recién al momento del pago, puesto que recién en ese instante se verifica el cumplimiento de este requisito.

Ahora bien, en caso de que el pago de la bonificación no esté sujeto al requisito de que el trabajador se encuentre en planilla al momento del pago, de efectuarse el desembolso el año siguiente, como es usual, la bonificación se habrá devengado en el año que se brindaron los servicios y se obtuvo el derecho a la bonificación.

En tal caso sólo se deberá tomar en cuenta que la LIR regula expresamente el supuesto específico de la deducibilidad del pago de bonificaciones con motivo del vínculo laboral existente en el inciso l) del artículo 37 de la LIR, el cual establece que las bonificaciones y retribuciones que se hagan en favor de los trabajadores podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan siempre que se paguen dentro del plazo establecido por el Reglamento de la Ley para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.


[1] ALVA MATEUCCI, Mario.  TENEMOS UNA DEFINICIÓN DEL CONCEPTO DE DEVENGO: Comentarios al Decreto Legislativo N° 1425 (Primera parte). Artículo publicado en el Blog Pucp. Año 2018. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:

http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2018/10/01/tenemos-una-definicion-del-concepto-de-devengo-comentarios-al-decreto-legislativo-n-1425-primera-parte/

[2] BOULANGER, Jean y RIPERT, Georges. (1965). Tratado de Derecho Civil. Tomo V. Buenos Aires. Editorial La Ley. Página 299.

[3] PALACIOS MARTINEZ, Eric. La nulidad del negocio jurídico. Publicado en el portal DIké. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dike.pucp.edu.pe/doctrina/civ_art4.PDF  (consultado el 18.02.2020).

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