Por Talía Díaz Rodríguez, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú y asociada de Miranda & Amado.

En estos días, el Estado se encuentra preparándose para entregar a diversos empleadores del sector privado el subsidio para el pago de sus planillas. Esta medida económica es una entre muchas otras aprobadas en el marco de la emergencia nacional decretada por las graves circunstancias que afectan la vida de la nación a consecuencia del COVID-19. Sin embargo, es una medida que vale la pena detenerse a analizar, desde un punto de vista tributario, al tratarse de una entrega directa de fondos (sin ser una liberación de fondos propios o una devolución o restitución de impuestos) a favor de los empleadores.

Este subsidio ha sido creado por el artículo 14 y siguientes del Decreto de Urgencia 033-2020[1] y complementado por los artículos 14 y siguientes del Decreto de Urgencia 035-2020[2]. Tiene como objetivo la preservación del empleo de trabajadores del sector privado. Y prevé que, de manera excepcional, los empleadores reciban un monto dinerario que no será superior al 35% de la suma de las remuneraciones brutas mensuales correspondientes a los trabajadores del empleador que cumplan con todos los siguientes requisitos:

i. Hayan sido registrados por el empleador en la declaración jurada contenida en el formulario PDT 601, Planilla Electrónica (PLAME) del periodo de enero de 2020 y presentada hasta el 29 de febrero de 2020.

ii. Obtengan rentas de quinta categoría.

iii. Perciban una remuneración bruta mensual de hasta S/ 1,500.

iv. Cuenten con un periodo laboral, conforme al Registro de Información Laboral (T-Registro[3]), que no indique fecha de fin o ésta no sea anterior al 15 de marzo de 2020.

El subsidio se otorgará vía abono en cuenta bancaria del beneficiario. Para lo cual, el empleador debía informar a la SUNAT su Código de Cuenta Interbancaria (CCI) hasta el lunes 13 de abril de 2020, según lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia 064-2020/SUNAT[4], modificada por la Resolución de Superintendencia 068-2020/SUNAT[5].

Ahora bien, luego de detallar los alcances de esta medida, corresponde preguntarse ¿qué es este subsidio? Y ¿tiene efectos tributarios para el empleador beneficiado?

En relación con esta primera interrogante, cabe tener en cuenta que las normas tributarias no tienen una definición propia del término subsidio. Sin embargo, como referencia, cabe notar que el Banco Central de Reserva del Perú ha incluido el término subsidio en su glosario y lo ha definido como la: Ayuda económica concedida por el Estado u otro organismo oficial para cubrir una necesidad social o económica (subsidio de desempleo). A diferencia de la subvención, que tan sólo cubre una parte de la necesidad económica, el subsidio trata de ofrecer una ayuda completa[6]. Asimismo, dicha definición continúa y distingue entre el subsidio indirecto: que se realiza a través de mecanismos de precios; y el subsidio directo: que se realiza mediante transferencia directa a grupos específicos.

Considerando esta definición y las características de la medida adoptada, este subsidio (o, mejor dicho, subvención) es una ayuda gubernamental, en este caso monetaria, que es entregada como una liberalidad (es decir una transferencia unilateral y sin contrapartida) directamente a favor de los beneficiarios que cumplen con los requisitos para ello, con el objetivo de cubrir una necesidad, en este caso, el pago de las planillas ante el estado de emergencia nacional.

Así, se trata de un ingreso extraordinario que recibirán los empleadores que califiquen a este beneficio por el mandato del decreto de urgencia. Y, teniendo en cuenta ello, cabe volver a preguntarse ¿cuál es el efecto tributario de esta medida para el empleador?

La respuesta es que el pago de esta ayuda gubernamental no tiene efectos tributarios para el empleador respecto del Impuesto a la Renta ni del Impuesto General a las Ventas.

En efecto, según la Ley del Impuesto a la Renta, este tributo grava las rentas obtenidas por las empresas cuando las mismas califican como: (i) el producto del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores; (ii) ganancias de capital; (iii) ingresos provenientes de terceros; y, (iv) rentas imputadas establecidas por ley. Y, los ingresos obtenidos por subsidios y las subvenciones, provenientes de mandatos legales, no se encuentran comprendidos entre estas rentas. Por tanto, este tipo de ingresos se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

Por otro lado, según la Ley del Impuesto General a las Ventas, éste grava: (i) la venta en el país de bienes muebles, (ii) la prestación o utilización de servicios en el país, (iii) los contratos de construcción, (iv) la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor, y (iv) la importación de bienes. Así, nuevamente, teniendo que el subsidio o subvención es una acción unilateral por parte del Estado y por mandato de ley, este tipo de medidas tampoco se encuentran comprendidas dentro del ámbito de aplicación de este tributo.

A mayor abundamiento cabe agregar que esta interpretación de los efectos tributarios de los subsidios y subvenciones ha sido recogida y aceptada tanto por la SUNAT como por el Tribunal Fiscal.

En efecto, la SUNAT en el Informe 112-2014-SUNAT/5D0000 referido al Financiamiento No Reembolsable otorgado por el Programa Nacional de Telecomunicaciones (PRONATEL), antes el Fondo de Inversión en Telecomunicaciones (FITEL) —que califica como un subsidio—, ha reconocido expresamente que los subsidios regulados por ley no califican como rentas gravadas con el Impuesto a la Renta ni están afectos al Impuesto General a las Ventas.

Ciertamente, en dicho informe se señala lo siguiente respecto al Impuesto a la Renta:

Pues bien, como quiera que los ingresos recibidos por los operadores de telecomunicaciones correspondientes a los recursos que otorga el FITEL, en el marco de un financiamiento no reembolsable, tienen el carácter de subsidio, el cual es otorgado a los operadores en el marco de la política pública de acceso universal a los servicios de telecomunicaciones, regulada por ley, y en base al ius imperium del Estado; dichos ingresos no califican como renta gravada con el Impuesto a la Renta al no encontrarse comprendidos en ninguno de los supuestos antes mencionados[7]. (Énfasis nuestro).

Asimismo, respecto al Impuesto General a las Ventas, se concluye lo siguiente:

Así pues, teniendo en cuenta que los desembolsos que, en el marco del financiamiento no reembolsable materia de consulta, reciben los operadores de telecomunicaciones para ejecutar proyectos FITEL constituyen subsidios que les otorga el Estado como parte de su política pública de acceso universal a los servicios de telecomunicaciones, y no la retribución por la realización de alguna operación gravada con el IGV que efectúen dichos operadores, el referido financiamiento no reembolsable no está afecto al IGV[8]. (Énfasis nuestro).

Por su parte, el Tribunal Fiscal, también comparte esta interpretación. Por ejemplo, en el contexto de la restitución del pago de derechos arancelarios (drawback), se resolvió lo siguiente en la Resolución del Tribunal Fiscal 03205-4-2005:

Que en efecto, toda vez que los ingresos obtenidos a través del drawback no se basan en la restitución, propiamente dicha, de los derechos arancelarios, si no mas bien, en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma) y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos, el mismo no forma parte de la actividad o giro principal de una empresa, no pudiendo considerársele, por tanto, como uno proveniente de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, escapando así al concepto de renta producto, pues no proviene del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores.

Que de otro lado, los ingresos obtenidos por la recurrente fueron recibidos luego de que ésta cumpliera con los requisitos establecidos por la norma correspondiente, por lo que dicho beneficio nace de un mandato legal y no de la actividad entre particulares (operaciones con terceros), no encontrándose, por tanto, éstos comprendidos en el concepto de renta recogido en la teoría del flujo de riqueza.

Que en consecuencia, estando a que los ingresos obtenidos como producto del régimen del drawback no califican como renta de acuerdo a lo dispuesto en las normas del referido tributo, no constituyendo el importe materia de restitución del pago de los derechos arancelarios efectuado por mandato legal un ingreso afecto al Impuesto a la Renta […]”[9]. (Énfasis nuestro).

Asimismo, dicho Tribunal ha vuelto a sostener este criterio, en el contexto del financiamiento no reembolsable del Pronatel. Ciertamente, en la Resolución 10200-1-2016 se señaló lo siguiente:

Que en efecto, toda vez que los ingresos obtenidos como producto del financiamiento no reembolsable se basan en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos en el Contrato de Financiamiento y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos, el mismo no forma parte de la actividad o giro principal de una empresa, no pudiendo considerársele, por tanto, como uno proveniente de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, escapando así al concepto de renta producto, pues no proviene del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores.

Que de otro lado, los ingresos obtenidos por la recurrente con cargo a los recursos del FITEL fueron percibidos en el marco del programa de apoyo al sector telecomunicaciones en áreas rurales y luego del cumplimiento de los requisitos establecidos en los Contratos de Financiamiento y, en ese sentido, no se encuentran comprendidos dentro del concepto de renta bajo la teoría del flujo de riqueza, dado que fueron realizados por el Estado en su calidad de titular del servicio público de telecomunicaciones en cumplimiento de lo dispuesto por un marco normativo regulatorio de la prestación de un servicio de necesidad pública, en el que no actúa como agente de mercado, por lo que dichos ingresos no fueron obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa recurrente en sus relaciones con otros particulares, esto es, en igualdad de condiciones.

Que en consecuencia, estando a que los ingresos obtenidos como producto del financiamiento no reembolsable con cargo a los recursos del FITEL no califican como renta de acuerdo a lo dispuesto en las normas del referido tributo […]”[10]. (Énfasis nuestro).

En conclusión, tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal han reconocido que los subsidios o subvenciones (transferencias monetarias unilaterales establecidas en la ley y que no tienen una contrapartida) no califican como ingresos u operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta ni el Impuesto General a las Ventas. Por tanto, es posible sostener lo mismo en el caso del subsidio para el pago de las planillas establecido en el Decreto de Urgencia 033-2020. Ello debido a que este cumple con todas las características para calificar como una subvención.


[1]           En línea: https://busquedas.elperuano.pe/download/url/decreto-de-urgencia-que-establece-medidas-para-reducir-el-im-decreto-de-urgencia-no-033-2020-1865180-1.

[2]           En línea: https://busquedas.elperuano.pe/normaslegales/decreto-de-urgencia-que-establece-medidas-complementarias-pa-decreto-de-urgencia-n-035-2020-1865377-1/.

[3]           El T-Registro es el Registro de Información Laboral de los empleadores, trabajadores, pensionistas, prestadores de servicios, personal en formación – modalidad formativa laboral y otros, personal de terceros y derechohabientes que se presenta a la SUNAT como parte de la Planilla Electrónica. http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/empresas-menu/planilla-electronica/t-registro/3208-04-t-registro-concepto.

[4]           En línea: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2020/064-2020.pdf.

[5]           En línea: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2020/068-2020.pdf.

[6]           En línea: https://www.bcrp.gob.pe/docs/Publicaciones/Glosario/Glosario-BCRP.pdf.

[7]           En línea: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2014/informe-oficios/i112-2014-5D0000.pdf.

[8]           Ibidem.

[9]           En línea:

http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2005/4/2005_4_03205.pdf.

[10]          En línea:

http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2016/1/2016_1_10200.pdf.

Fuente de imagen: Gestión

DEJA UNA RESPUESTA

Por favor ingrese su comentario!
Por favor ingrese su nombre aquí