Luis Miguel Sánchez Bao, asociado de Miranda & Amado

Desde las últimas semanas estamos viviendo quizás las horas más difíciles de nuestra historia moderna. La pandemia del COVID-19 llegó a un Perú políticamente convulsionado, económicamente estable y, lamentablemente, con instituciones sociales “endebles”[1].

Avanzada la crisis y, con ello, el estado de emergencia, el Gobierno implementó un plan de apoyo económico sin precedentes a favor de las familias y empresas afectadas. Este plan incluyó, entre otros, programas de financiamiento como Reactiva Perú, el endeudamiento internacional a través de la emisión de deuda pública y la entrega directa de subsidios dinerarios a los más necesitados.

En materia tributaria, el Gobierno implementó diversas medidas e incentivos[2] que han permitido atenuar el impacto de la cuarentena en la economía personal y empresarial; no obstante, en la última semana el Presidente comunicó la intención del Ejecutivo de solicitar facultades legislativas al Congreso con la finalidad de implementar el llamado Impuesto Solidario que ayude a combatir la actual crisis sanitaria.

Sin mayores detalles a la fecha, el llamado Impuesto Solidario buscaría gravar a las personas que tengan ingresos mensuales significativos[3]; sin descartar la posibilidad de que también se busque gravar algún otro signo exterior de riqueza.

A esta iniciativa se suman dos proyectos de Ley presentados al Congreso, con la finalidad de crear un impuesto mixto, que grave a las personas, empresas o grupos empresariales que tengan ingresos millonarios y/o patrimonios similares.

En este contexto, consideramos importante hacer un repaso general de las principales cargas tributarias con las que contribuyen las personas naturales y que afectan sus ganancias (rentas) y el ahorro o riqueza (patrimonio); para luego analizar el alcance de las propuestas legislativas hasta ahora presentadas y confrontarlas con los principios tributarios actualmente vigentes.

I. La Renta y el Patrimonio: dos conceptos, dos impuestos

De manera general, resulta conveniente delimitar lo que significa “renta” y lo que significa “patrimonio”, a fin de poder comprender el alcance de un impuesto que podría gravar una u otra fuente.

En materia impositiva, se reconoce que el impuesto a la renta grava la generación de riqueza; mientras que, el impuesto al patrimonio grava la posesión de esta, debiendo concebirse como complementarios uno del otro.

a. La Renta y el Impuesto a la Renta

Con respecto a la renta, coloquialmente esta comprende las ganancias y/o ingresos que podría obtener una persona en un tiempo determinado, como producto de sus actividades o del devenir del azar. Usualmente se descuentan los costos o gastos incurridos en su generación, a fin de poder establecer la real ganancia o el ingreso neto percibido.

Para efectos del Impuesto a la Renta, la delimitación del concepto es mucho más estricta, respondiendo únicamente a determinadas fuentes como pueden ser el trabajo, el capital y/o la empresa (como conjunción del trabajo y capital); asimismo, encontramos límites como por ejemplo la generación rutinaria o eventual de la ganancia, la procedencia de terceros; y, las rentas que por la propia Ley son consideradas como gravadas.

Para las personas naturales, las rentas pueden provenir, por ejemplo, del trabajo llevado a cabo de forma dependiente (planilla) o independiente (recibo de honorarios); o del capital, como puede ser la venta de bienes inmuebles o de valores mobiliarios; de inversiones en deuda (intereses) o en acciones (dividendos), derechos (regalías) o bienes inmuebles (arrendamientos).

De otro lado, existen conceptos que en definitiva no se encuentran gravados con el impuesto, como por ejemplo las herencias, las indemnizaciones por daños, los seguros de vida, las ganancias por diferencia en cambio, los premios de lotería y otros determinados expresamente por Ley.

En contraposición, las empresas se encuentran gravadas por casi todos y cada uno de los ingresos que obtienen, sean producto de su actividad o su devenir con terceros, a excepción de ciertos conceptos expresamente listados por Ley.

b. El Patrimonio y el Impuesto al Patrimonio

En cuanto al patrimonio, en términos generales podemos decir que este concepto corresponde a la expresión de la riqueza entendida como el conjunto de bienes o derechos de valor.

En el campo empresarial, el patrimonio de una empresa se encuentra delimitado por los activos que esta posee menos los pasivos que pudiera tener. Para las personas naturales, el patrimonio estará constituido por los bienes que estas tengan en propiedad.

Es en el caso de las personas naturales donde la sujeción de un impuesto al patrimonio siempre ha merecido una clara delimitación, como actualmente ocurre por ejemplo con los impuestos que gravan la propiedad inmueble, la propiedad vehicular o la propiedad de embarcaciones de recreo. Asimismo, los acreedores de dichos tributos pueden ser el gobierno central como las municipalidades.

No obstante, existió un impuesto que gravaba de forma universal el patrimonio de las personas, entendido este como el conjunto de sus bienes en propiedad (inmuebles, obras de arte, caballos de polo, embarcaciones, saldos en cuentas bancarias, etc.) menos las deudas bancarizadas. La dificultad de determinar el ámbito de aplicación de este tipo de impuesto llevó a que el mismo fuera derogado.

Como se puede observar, un impuesto que grava la renta no es lo mismo que un impuesto que grava el patrimonio. Ambos conceptos son totalmente disímiles y diferenciables, por lo que es posible anticipar la complejidad que revestiría implementar un impuesto que grave ambos conceptos, bajo un supuesto de tributación mixta.  

II. Los tributos que gravan el día a día de una persona natural

Antes de pasar a analizar los impuestos que proponen las distintas bancadas del Congreso y el Ejecutivo, es bueno repasar qué impuestos son los que actualmente pagan las personas naturales, residentes en el país que obtienen rentas o mantienen un patrimonio.

a. El Impuesto a la Renta personal

Empecemos con el Impuesto a la Renta, el cual es de periodicidad anual y se encuentra gravado con las siguientes tasas:

a.1. Sobre las rentas del trabajo. Este gravará con una tasa progresiva de 8%, 14%, 17%, 20% y 30% las rentas provenientes de actividades dependientes como independientes. Es importante indicar que, a dichas rentas se deben sumar las rentas que las personas residentes hayan producido del extranjero, sin importar la naturaleza de estas, como por ejemplo venta de acciones de empresas extranjeras o dividendos de empresas extranjeras.

A manera de ejemplo, una persona que gana S/ 10,000 mensual, considerando 12 sueldos, aguinaldos de junio y diciembre y la Compensación por Tiempo de Servicio tributará unos S/ 14,308 por concepto de Impuesto a la Renta, percibiendo un neto mensual de S/ 8,978.

Concepto

 S/

Renta mensual (14 sueldos y CTS)              10,000
Rentas de quinta categoría            150,000
CTS            (10,000)
Deducción 7 UIT            (29,400)
Deducción adiciona 3 UIT (promedio)              (4,200)
Renta neta del trabajo (anual)            106,400

Cálculo de IR sobre un sueldo básico de S/ 10,000 mensual

Escala  Importe Tasa Renta Impuesto
Primeras 5 UIT         21,000 8%         21,000          1,680
Más de 5 UIT hasta 20 UIT         63,000 14%         63,000          8,820
Más de 20 UIT hasta 35 UIT         63,000 17%         22,400          3,808
Más de 35 UIT hasta 45 UIT         42,000 20%                –               –
Más de 45 UIT 30%                –               –
 TOTAL       106,400         14,308
Importe neto anual (sin CTS         125,692
Importe neto mensual (sin CTS)           8,978

 

a.2. La tasa del Impuesto a la Renta, de 5%, aplicable a las rentas producidas por capitales y a las ganancias de capital. Por ejemplo, acá podemos encontrar las rentas sobre alquileres, intereses y ventas de inmuebles o de acciones y hasta los dividendos pagados por empresas peruanas.

a.3. Adicionalmente, si una persona natural realizara actividad empresarial, esta se encontrará sujeta a una tasa de 29.5% sobre las rentas que obtenga, las mismas que se determinarán deduciendo de los ingresos gravados los gastos y costos admitidos tributariamente. Esto aplica, en líneas generales, a las personas jurídicas.

b. Impuestos al Patrimonio

Con respecto a los impuestos al patrimonio, una persona natural debe tributar sobre el valor de autovalúo de sus predios (edificaciones o terrenos) con el Impuesto Predial. La tasa del impuesto oscila entre 0.2%, 0.6% y 1%.

A manera de ejemplo, una persona que posea una propiedad valorizada para efectos prediales en S/ 500,000 (aproximadamente US$ 151,000) terminará pagando anualmente unos S/ 3,740.

Tramo de autovalúo Tasa Valor de Autovalúo Impuesto
Hasta 15 UIT 0.20%                     63,000          126
Más de 15 UIT y hasta 60 UIT 0.60%                   189,000       1,134
Más de 60 UIT 1.00%                   248,000       2,480
Total       3,740

c. Impuesto General a las Ventas (IGV) y otros impuestos

De otro lado, tenemos al Impuesto General a las Ventas, el cual se encuentra en casi todas las compras de bienes o servicios que consume una persona natural. La tasa es de 18% y aplica sobre el valor de venta del bien o del servicio adquirido.

Finalmente, podemos encontrar otros impuestos no tan comunes a la generalidad de las personas o empresas, como por ejemplo el Impuesto a las Transacciones Financieras, que grava con una tasa de 0.005% cualquier débito o crédito en cuentas abiertas en el Sistema Financiero Nacional; el Impuesto Selectivo al Consumo que grava de manera adicional al IGV la adquisición de ciertos bienes, como por ejemplo bebidas alcohólicas o el consumo de cigarrillos; y, por último, el Impuesto a las Embarcaciones de Recreo que grava el valor original de adquisición de la embarcación, con valores referenciales mínimos publicados por el Ministerio de Economía y Finanzas, con una tasa de 5% anual.

III. El Impuesto Solidario: las propuestas legislativas y sus antecedentes

a. Impuesto Solidario a las Grandes Fortunas – FREPAP

La primera propuesta legislativa que hemos podido apreciar fue presentada por el FREPAP el día 24 de marzo último bajo el Proyecto de Ley No. 4887-2020/CR y propone la creación de un Impuesto Solidario a las Grandes Fortunas.

La norma propuesta esta conformada por cinco artículos y plantea gravar a las personas naturales, las empresas y los grupos económicos conforme al siguiente esquema:

Impuesto Solidario a las Grandes Fortunas

Obligados Ingresos Valor de Inmuebles (en libros) Tasa del Impuesto
Personas naturales         1,000,000                                1,000,000 0.22% – 1%
Empresas       10,000,000                              10,000,000 1% – 2%
Grupos Económicos       50,000,000                              50,000,000 2% – 3%

Agrega el citado proyecto que en vía reglamentaria se establecerán los valores impositivos a pagar.

Asimismo, conforme a sus disposiciones complementarias finales, se establece que este impuesto prima y es independiente a cualquier otro tributo que resulte aplicable a los citados contribuyentes, siendo que el destino de lo recaudado deberá utilizarse, bajo sanción penal, en la inclusión de los peruanos en todos los niveles donde se encuentre ausente el Estado, llámese educación, salud y creación de trabajo.

De una lectura del citado proyecto podemos apreciar que le mismo adolece de cualquier técnica legislativa en materia tributaria, no estableciendo ni limitando conforme al principio de reserva de ley los aspectos de la hipótesis de incidencia del impuesto.

En primer lugar, no se establece el aspecto temporal del impuesto, no obstante, es posible inferir que el mismo sería de periodicidad anual. En cuanto al aspecto espacial, podríamos inferir que los inmuebles deberán encontrarse situados en el territorio nacional, pero tampoco resulta claro.

Asimismo, no se observa cual sería el aspecto material que determinará el hecho imponible, ¿será la generación de ingresos o la propiedad de bienes inmuebles o quizás ambas? ¿qué tipo de ingresos, gravados con el IR, netos? ¿a qué valor, en libros, de mercado, auto-valúo? ¿Se podría decir que este impuesto grava tanto la renta como el patrimonio?

Finalmente, en cuanto al aspecto subjetivo no se establece de manera clara qué se debe entender por Grupos Económicos o si se encuentran o no comprendidas las personas jurídicas de derecho público o las que no tienen fines de lucro. Igualmente, no se determina quién será el acreedor del impuesto, si será uno administrado por el Gobierno Central a través de SUNAT o por los Gobiernos Locales a través de Municipalidades.

Más aún, el destino de los importes recaudados hacia un fin específico atentaría contra la naturaleza de un impuesto, cuya recaudación no puede ser destinada a una actividad en particular.

Si bien esta propuesta se ampara en la voluntad de sus redactores de alcanzar un fin social, en la búsqueda de otorgarle al Estado una mayor presencia en materias básicas como la salud, educación y trabajo; consideramos que la misma adolece de insubsanables falencias técnicas, que no podrían ser parte de un Reglamento, a fin de que pueda ser aprobada conforme a su texto original.

b. Impuesto a las Ganancias – Somos Perú

La segunda propuesta fue presentada el 24 de marzo último por el partido Somos Perú, mediante el Proyecto de Ley No. 5081-2020-CR que recoge el denominado Impuesto a las Ganancias, conforme al siguiente esquema:

Impuesto a las Ganancias[4]

Obligados Hechos gravados (ganancias) Base imponible Tasas
 

Personas naturales

(i) Beneficios obtenidos enajenación de bienes (venta, permuta, expropiación, aporte a sociedades, en general todo acto que transmite propiedad a título oneroso); y, (ii) utilidades netas, rentas y enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce. S/ 10,000,000 a

S/ 50,000,000

1%
S/ 51,000,000

a

S/1,000,000,000

2%
Personas jurídicas S/1,000,000,000

a

más

3%

La periodicidad de este nuevo impuesto sería anual y únicamente aplicaría por los años 2020 y 2021, debiendo observarse las “ganancias” obtenidas el contribuyente en el ejercicio anterior. Esto querría decir que, por el año 2020 deberían observarse las ganancias obtenidas en el 2019 y por el año 2021 las ganancias obtenidas en el año 2020; no obstante, esto no está del todo claro en las propuestas y sería imposible de aplicar toda vez que los tributos de periodicidad anual entran en vigor el 1 de enero del año siguiente.

Adicionalmente, se establece que SUNAT será el ente recaudador del impuesto, siendo obligación de los contribuyentes presentar la declaración jurada y efectuar el pago correspondiente.

Finalmente, al igual que en el caso anterior, esta propuesta establece la necesidad de destinar los recursos recaudados por el impuesto a atender los financiamientos a la micro y mediana empresa afectada por la pandemia del COVID-19 y apoyo a la atención médica y sanitaria de la población y subsidios para los más necesitados.

Ahora bien, al parecer la presente propuesta busca efectivamente gravar a las personas que generen rentas y no necesariamente gravar patrimonios. Ello puesto que, la hipótesis de incidencia contemplada en la misma se vincula más que nada a las ganancias de capital o a las rentas producidas por fuentes de duración periódica.

A todo esto, nos queda la duda de si es que esta propuesta busca o no gravar las remuneraciones que pudiera percibir una persona natural, lo cual debería ser aclarado para tener el alcance correcto de la hipótesis de incidencia.

De otro lado, se observa que, quienes obtengan rentas o ganancias menores a S/ 10,000,000 (diez millones de Soles) no se encontrarán gravadas con este nuevo impuesto. Esto podría generar la planificación de estructuras que busquen mantener las rentas por debajo de dicho límite, a fin de no encontrarse afectos al impuesto[5].

En cuanto a las definiciones entendidas como “ganancias” no se desprende qué conceptos podrían comprender los términos “beneficios” o “fuente durable”; para lo cual será necesario también definir dichos conceptos a fin de poder contextualizarlos.

Más aún, gravar la expropiación sólo generaría que el Estado deba asumir dicho impuesto, como efectivamente se establece en el artículo 13.5 de la Ley de Expropiaciones, regulada por el Decreto Legislativo N° 1192, y su TUO aprobado por el Decreto Supremo N° 11-2019-VIVIENDA.

En líneas generales, la presente propuesta colisionaría con la normativa tributaria actual en materia de dación de normas, por lo que su aplicación podría resultar ilegal.

c. El Impuesto Solidario – Gobierno

La más difícil de todas las propuestas toda vez que, a la fecha, no tenemos certeza de los alcances de esta, existiendo únicamente comentarios vinculados a “gravar a los que ganen una suma elevada mensualmente o a la riqueza de los grupos empresarial”.

Algunos atribuyen la base de esta propuesta a una publicación realizada en la página del Fondo Monetario Internacional[6] con fecha 6 de abril del presente año, la misma que recomendaría crear un impuesto solidario como medida para asegurar la recaudación, conforme a los siguientes lineamientos:

Ahora bien, como se desprende de la citada nota, el “Impuesto Solidario” en realidad respondería a una aplicación conjunta de distintas medidas con un mismo objetivo, recaudar.

La primera de estas consistiría en incrementar las tasas del Impuesto a la Renta en los tramos superiores, lo cual en nuestro caso no podría interpretarse de otra forma que no sea el aumentar las tasas aplicables, en las escalas más altas, a las rentas del trabajo.

Esto claramente afectaría a quienes se encuentran en planilla y podría generar discrepancias entre los trabajadores y sus empleadores, motivadas en el menor importe que recibirían cada fin de mes y, a su vez, en la exigencia de la eventual asunción del mayor tributo. Igualmente, esta medida tendría que ser adoptada en el Perú a partir del año 2021 toda vez que las modificaciones en materia de impuestos sólo pueden entrar en vigor a partir del 1 de enero del año siguiente.

Una fórmula que quizás este manejando el Ejecutivo es la de incrementar las tasas de retención del Impuesto a la Renta sobre las rentas del trabajo; lo cual podría realizarse de acá hasta fin de año y, con ello, asegurar un ingreso financiero para el Estado, el cual sería devuelto a los contribuyentes en calidad de crédito contra el impuesto. Creemos que esto efectivamente permitiría mitigar el problema de caja que tiene el Estado por los meses que quedan hasta cerrar el año fiscal.

A su turno, el Impuesto Solidario propone incrementar las tasas de los impuestos sobre la propiedad y el patrimonio. Ello en Perú implicaría incrementar las tasas de los impuestos vinculados con la propiedad predial, vehicular y de embarcaciones, siendo que dos de estos son recaudados por gobiernos locales y ninguno podría ser necesariamente destinado a los fines sociales propuestos. Sin embargo, sí ayudarían a recaudar toda vez que la base imponible de estos corresponde al valor original o inicial de los bienes, actualizado. Es decir, a diferencia de la renta que claramente el presente año se vería disminuida, el patrimonio podría permanecer inalterable y, por ende, asegurar recaudación.

Debemos recordar que actualmente no existe un Impuesto al Patrimonio en el país. La anterior experiencia en cuanto a personas naturales fue el Impuesto al Patrimonio Personal, vigente desde el año de 1988 hasta el año 1993 y no fue la propuesta más popular en su momento.

La aplicación del Impuesto al Patrimonio fue materia de un extenso análisis en dicha época por parte los juristas nacionales, entre las que rescato la siguiente conclusión propuesta por el Dr. Enrique Vidal Henderson en su trabajo, La Imposición Patrimonial de las Empresas de abril de 1993, “si bien el impuesto al patrimonio neto personal es en el plazo teórico el complemento ideal de la imposición a la renta personal, las graves dificultades administrativas que origina su aplicación han demostrado que es un tributo que en la realidad no cumple eficientemente su objetivo cual es otorgarle mayor equidad a la atribución de la carga tributaria, originando generalmente el efecto contrario, por lo que debe considerarse como no recomendable para la realidad latinoamericana”.

La gran pregunta frente a dicha conclusión es ¿nos encontramos listos para implementar un nuevo Impuesto al Patrimonio, a 27 años de su derogatoria? La respuesta no es fácil y mucho menos en el contexto de una pandemia como la que vivimos hoy.

Con relación al tema empresarial, debemos también recordar que el Impuesto al Patrimonio causó más estragos que beneficios, siendo que el mismo fuera derogado y absorbido por el conocido Impuesto Mínimo a la Renta, que no era más que una tasa mínima del Impuesto a la Renta que pagaban las empresas bajo la presunción de que, en efecto, los activos de una empresa destinados a un negocio debían producir una riqueza mínima materia de gravamen, por lo que este impuesto “no debería distorsionar” el Impuesto a la Renta empresarial.

Todo lo contrario, este impuesto resultaba ser uno sobre el patrimonio, que desalentaba la adquisición de activos por parte de las empresas. Asimismo, era anti-técnico porque gravaba una capacidad contributiva inexistente y no tomaba en cuenta escenarios en los cuales las empresas se encontraban en pérdidas o no habrían obtenido renta alguna. El mismo fue derogado en el año de 1997; no obstante, años después fue “reactivado” mediante el Impuesto Temporal a los Activos Netos que hoy en día tenemos y que llego para quedarse en forma de crédito contra el Impuesto a la Renta.

Finalmente, la propuesta en el Impuesto Solidario de incrementar los tributos que gravan el consumo de petróleo, como por ejemplo el Impuesto Selectivo al Consumo, no parecería ser tan desproporcionada, teniendo efectivamente en cuenta que, la última semana el precio del petróleo a nivel mundial disminuyó considerablemente y, que este efecto debe verse reflejado en la reducción del precio de sus derivados. Quizás un acierto adicional a esta medida sería el carácter temporal de la misma, toda vez que al reponerse la economía y con esta la demanda de combustible, lo más sensato sería que el precio de este también se vea incrementado.

En otras palabras, un incremento de tasa con una disminución paulatina permitiría aprovechar la baja del precio del combustible para recaudar y, posteriormente, volver a la situación inicial, es decir, el mismo Impuesto Selectivo al Consumo vigente antes de la pandemia, una vez recuperada la economía.

IV. Reflexiones finales

La pandemia provocada por el COVID-19 llegó para cambiar las reglas de juego a todos y no podemos ser ajenos a la misma; sin embargo, proponer modificaciones tributarias sin un debido análisis de legalidad y respetando la capacidad contributiva de las personas podría generar más inconvenientes que soluciones.

Las propuestas vinculadas con el Impuesto a la Renta tendrían que considerar la entrada en vigor de los impuestos de periodicidad anual, por lo que estas sólo podrían funcionar desde el 1 de enero del 2021 en adelante.  Ello colisiona directamente con la necesidad inmediata de la modificación, consistente en incrementar la recaudación a corto plazo.

Con relación a una eventual creación de un nuevo Impuesto al Patrimonio, será necesario asegurar que le mismo no colisione con la reactivación de la economía y la inversión, como en anteriores oportunidades ocurrió en aras de la recaudación.

Cualquier propuesta legislativa conjunta, que busque gravar la Renta y el Patrimonio como solución a la recaudación, debe respetar la complementariedad de ambos tributos y, por ende, evitar fórmulas mixtas que sólo otorguen dificultades en su implementación.


[1] Me tomo la libertad de utilizar este término puesto que, no encuentro otra forma de describir de manera alturada cómo es que después de décadas de crecimiento económico y responsabilidad fiscal, terminamos sufriendo de deficiencias únicas en el sector salud y continuamos acorralados por la corrupción que afrontan casi todas las compras y adquisiciones realizadas durante el estado de emergencia. Reflexionar sobre la pandemia sin considerar esto como parte de nuestro contexto sería simplemente negar parte del problema y porqué es que, a pesar de ser los primeros en la región de implementar acciones concretas para evitar la propagación del COVID-19, seguimos siendo parte de los países más afectados. Mis respetos y admiración a todos los funcionarios que, bajo estas condiciones, siguen afrontando día a día la pandemia en sacrificio por todos los peruanos.

[2] Entre estas podemos rescatar la suspensión de los procedimientos y plazos de fiscalización, la reprogramación de los vencimientos para la declaración y pago de obligaciones tributarias, la supresión de multas e intereses, entre otros.

[3] Conforme a lo recogido en prensa, el Gobierno plantearía que el llamado Impuesto Solidario comprendan a las personas que ganan S/ 10,000.00 al mes o más.

[4] La norma propuesta también contempla la creación de bonos universales; no obstante, para efectos de nuestro análisis no serán materia de comentario.

[5] Nótese que también existe una ventana entre los S/ 50,000,000 del primer tramo y los S/ 51,000,000 del segundo, en el cual no se establece qué tasa aplicaría sobre dicho millón. Creemos que esto responde a un error en redacción; no obstante, no deja de ser un problema para efectos de la aplicación práctica de las escalas del impuesto.

[6] https://www.imf.org/en/Publications/SPROLLs/covid19-special-notes#fiscal

Es importante indicar que las publicaciones citadas no son avaladas por el propio FMI, ni expresan su opinión institucional, como bien se indica al inicio de la página y en cada uno de las series fiscales contra el COVID.19.

Fuente de la imagen: El Confidencial

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