Por Eduardo Pedroza, asociado del Área Tributaria de Miranda & Amado

Durante el tiempo que viene durando el Estado Emergencia Nacional se ha hablado mucho sobre las medidas tributarias que debería tomar el Estado- incluso de aquellas que no debería- a fin de ayudar a la economía peruana en un escenario que no se ve prometedor para los próximos meses e incluso años. En ese contexto, se han dispuesto algunas medidas que han pretendido reducir en algo el impacto tributario que este contexto tiene sobre los contribuyentes. En esa línea, se han dispuesto prórrogas a los vencimientos de las declaraciones y pago de algunas obligaciones tributarias para ciertos contribuyentes, se han establecido tasas de depreciación aceleradas para determinados bienes, se han suspendido las fiscalizaciones y citaciones de la SUNAT, entre otras medidas apropiadas para la coyuntura.

Una de las medidas dispuestas por el Poder Ejecutivo gracias a las facultades otorgadas por el Poder Legislativo ha sido la emisión del Decreto Legislativo N°1471, el cual establece la posibilidad de modificar o, incluso, suspender los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (en adelante, “IR”) por los periodos de abril a julio del 2020. En general, consideramos que, al igual que las medidas antes mencionadas, esta tiene un efecto positivo; sin embargo, el objeto del presente artículo es proponer algunas medidas adicionales que pudieran complementar al Decreto Legislativo y, a su vez, apuntar algunas consideraciones especiales que deberán tener los contribuyentes en caso de que deseen aplicarlo.

¿Qué es lo que establece el Decreto Legislativo?

Antes de presentar nuestras propuestas y recomendaciones, consideramos necesario abordar de forma general las disposiciones establecidas en el Decreto Legislativo. Para ello, debemos tener en cuenta que, según el texto expreso de dicho instrumento, su objetivo es establecer, de manera excepcional, algunas reglas para la determinación de los pagos a cuenta del IR de tercera categoría de los meses de abril a julio del ejercicio 2020, a fin de coadyuvar a la reactivación económica y mitigar el impacto de la economía nacional generados por la declaratoria del Estado de Emergencia.

Así, se ha incorporado una Quincuagésima Tercera Disposición Transitoria y Final a la Ley del IR, la cual establece que los contribuyentes a los que les corresponda efectuar pagos a cuenta del IR de tercera categoría por los referidos periodos, podrán suspenderlos o modificarlos según las reglas establecidas en dicha norma. Para determinar si les corresponde el derecho a dicha suspensión o modificación, deberán, en primer lugar, comparar los ingresos netos obtenidos en el mes al que corresponda el pago a cuenta que deben cancelar con aquellos obtenidos en el mismo mes durante el ejercicio 2019, según las siguientes reglas:

    • Si en un determinado mes los ingresos netos han disminuido en más del 30% en comparación con el mismo mes del 2019, el pago a cuenta del 2020 que corresponda será suspendido[1].
    • Si en un determinado mes los ingresos netos han disminuido hasta en un 30% en comparación con el mismo mes de 2019, el importe determinado como pago a cuenta de dicho mes según el mecanismo regular establecido por las normas del IR se multiplica por el factor 0,5846. El monto resultante será el pago a cuenta a efectuar en tal mes.
    • Si los ingresos no han disminuido, se deberá realizar el pago a cuenta según el mecanismo regular establecido por las normas del IR.

Como se observa, este procedimiento general presupone que el contribuyente haya obtenido ingresos netos en los periodos de abril, mayo, junio o julio de 2019. Para los casos especiales en los que el contribuyente no haya obtenido ingresos durante dichos periodos, se establecen las siguientes reglas:

    • Contribuyentes que no hubieran obtenido ingresos netos en el mes de abril, mayo, junio o julio de 2019, pero sí en algún periodo de dicho ejercicio o en enero o febrero del 2020.

En este caso, la comparación deberá ser realizada entre los ingresos netos del mes del 2020 al que corresponda el pago a cuenta y el mayor monto de los ingresos netos obtenidos en cualquiera de los meses del 2019. De no haber obtenido ingresos netos en ninguno de los meses del referido ejercicio, se utilizará para la comparación el mayor monto de ingresos netos obtenidos en los meses de enero y febrero de 2020.

    • Contribuyentes que recién hayan obtenido ingresos netos a partir de marzo de 2020.

En este caso, el pago a cuenta de abril a julio de 2020 determinado según el mecanismo regular establecido por las normas del IR se multiplicará por el factor 0,5846. El monto resultante será el pago a cuenta a efectuar en tal mes.

Así pues, se observa que el objetivo de esta norma es reducir los pagos a cuenta de los periodos de abril a julio de 2020 cuando los ingresos comparados según las reglas previas hayan disminuido hasta en 30%. Si la disminución fuera mayor, correspondería suspender los pagos a cuenta, por lo que el contribuyente ya no tendría que pagar suma alguna por este concepto. Finalmente, en caso de que no se hayan reducido los ingresos netos según la comparación antes señalada, el contribuyente tendrá que abonar sus pagos a cuenta de los referidos periodos con normalidad.

Sugerencias complementarias al Decreto Legislativo

Si bien, como dijimos previamente, esta norma es positiva en tanto alivia la carga tributaria que soportan los contribuyentes en esta coyuntura, existen algunas consideraciones que deberían ser tomadas en cuenta para complementarla y mejorarla, según indicaremos a continuación:

    • Entendemos que el objetivo principal del Decreto Legislativo es evitar que las empresas pierdan liquidez como consecuencia del cumplimiento de sus pagos a cuenta. Ello en tanto si bien dichos pagos a cuenta serán compensados o incluso devueltos posteriormente, esto recién podrá ocurrir luego de presentada la Declaración Jurada Anual del IR del 2020; es decir, entre marzo y abril del año 2021.

Tomando en cuenta esa premisa, lo primero que nos llama la atención es que, considerando las circunstancias particulares del contexto actual, es posible que muchas empresas estén obligadas a cancelar sus pagos a cuenta a pesar de no haber recibido ingreso alguno. Ello se produce porque el IR y sus pagos a cuenta se determinan sobre los ingresos netos devengados del contribuyente y no los efectivamente percibidos.

La situación mencionada es un problema que se ha producido siempre, pero toma especial relevancia durante el presente momento en tanto es por todos conocidos que se está produciendo un gran problema de liquidez que afecta la cadena de pagos. Si bien se han dispuesto medidas para asegurar la continuidad de dicha cadena de pagos[2], lo cierto es que muchas empresas no van a poder cumplir con sus obligaciones contractuales, generando así que -a su vez- otras empresas (e.g. los acreedores de aquellas empresas que incumplan sus obligaciones) devenguen ingresos pero no reciban pago alguno.

Así, hubiera sido muy importante que el Poder Ejecutivo reconozca esta particular situación presentada durante el Estado de Emergencia y, quizás de forma muy excepcional, pudiera haber establecido que los pagos a cuenta de los periodos de abril a julio del 2020 se realicen con cargo a los ingresos efectivamente percibidos. Como bien ha reconocido el Poder Ejecutivo, estamos en una situación extraordinaria que reclama respuestas extraordinarias, por lo que sería razonable que solo por estas circunstancias se opte por modificar la determinación de pagos a cuenta en el sentido antes mencionado.

Estamos seguros de que la recomendación aquí propuesta podría paliar aun más los problemas de liquidez inmediata generados por el Estado de Emergencia en nuestra economía nacional, además de solucionar algunas observaciones que tenemos al Decreto Legislativo y que exponemos líneas más abajo.

    • Otro punto relevante que llama la atención es que las comparaciones que se deben realizar operan sobre periodos que distan hasta en un año. Evidentemente, esto puede generar un problema para ciertos contribuyentes en tanto la situación económica que se tenía en, por ejemplo, abril del 2019 no es necesariamente comparable con la que se tenía al inicio del Estado de Emergencia.

Lo antes señalado es particularmente importante en el caso de los contribuyentes que recién hubieran iniciado actividades en el 2019, y que hubieran obtenido ingresos relativamente bajos debido al inicio de sus actividades. Suele suceder que cuando un contribuyente inicia un negocio, los ingresos obtenidos son inicialmente mínimos, pues se espera que estos se incrementen progresivamente conforme el negocio vaya incrementando su producción o haciéndose más conocido.

En ese sentido, a modo de ejemplo, si un contribuyente inició actividades recién durante el ejercicio 2019 y sus ingresos en abril de dicho año fueron S/100, basta que sus ingresos de abril del 2020 sean iguales a dicho importe para que no pueda aplicar la modificación o suspensión del pago a cuenta. Ello a pesar de que, por ejemplo, en promedio sus ingresos de enero y febrero de 2020 hayan sido superiores a S/2,000. Así, es claro que el contribuyente está en igual o mejor situación que en abril de 2019, pero mucho peor que en los meses inmediatos anteriores al inicio del Estado de Emergencia y, sin embargo, estaría obligado a efectuar el pago a cuenta con normalidad.

Así, si lo que pretende la norma es beneficiar a aquellos que han visto reducidos sus ingresos debido al contexto actual, consideramos que la comparación entre ingresos debió haberse realizado no con un periodo tan distante como un año, sino con alguno de los meses de enero o febrero del 2020, pues cualquiera de estos sí reflejaría la situación actual del contribuyente previo al inicio del Estado de Emergencia. Si bien esta última regla es aplicable, según el Decreto Legislativo, a contribuyentes que no hayan obtenido ingresos durante el 2019, consideramos que la misma debería ser aplicable también a, por lo menos, empresas que hayan iniciado actividades en el referido ejercicio.

    • Otro punto que llama la atención de la norma es que, en el caso particular de aquellas empresas que hubieran obtenido ingresos netos recién a partir de marzo de 2020, sus pagos a cuenta solo podrán reducirse aplicando el factor de 0.5846. Si bien, en principio, estos contribuyentes tienen la posibilidad de realizar un pago a cuenta ya reducido (aplicando el coeficiente de 1.5% según el inciso b) del artículo 85 de la Ley del IR y luego el factor antes mencionado), debido a las circunstancias extraordinarias que vive el país, deberían tener la posibilidad de también suspender sus pagos a cuenta.

Debe notarse que los contribuyentes en los que se presentarán estos casos son aquellos que recién iniciaban actividades a partir de marzo de 2020 y que son probablemente los más afectados en este contexto, pues seguramente han realizado inversiones importantes y es ahora que necesitan toda la liquidez posible.

De esta manera, si el Decreto Legislativo permite que ciertos contribuyentes que han obtenido ingresos en meses previos a marzo de 2020, incluso suspendan sus pagos a cuenta del IR, no vemos por qué aquellas empresas que ni siquiera han obtenido ingresos en dichos periodos y por lo tanto, pudieran tener incluso menor liquidez para afrontar sus obligaciones tributarias, no puedan acceder a dicha suspensión. Consideramos que aquellos contribuyentes que recién iniciaban actividades en marzo cuando el Estado de Emergencia fue declarado, deberían también tener la posibilidad de suspender sus pagos a cuenta.

Inclusive, cabría preguntarse en este contexto si la posibilidad de suspender pagos a cuenta solo para empresas que hayan operado antes de marzo de 2020 puede ser discriminatorio respecto de aquellas empresas que hubieran iniciado actividades en marzo.

    • Otra observación que tenemos es que a pesar de lo positivo de esta norma, sus efectos pueden no ser los esperados si, en paralelo, los contribuyentes tienen que abonar el Impuesto Temporal a los Activos Netos (“ITAN”).

En efecto, incluso en el caso de aquellos contribuyentes que puedan tener derecho a la suspensión de sus pagos a cuenta, aún tendrán la obligación de pagar el ITAN del ejercicio 2020 que aún no hubieran realizado. Si bien en principio parecería que son dos obligaciones distintas, recordemos que el ITAN pagado en el 2020 puede ser utilizado para cancelar los pagos a cuenta del mismo ejercicio. Así, si un contribuyente tiene derecho a suspender sus pagos a cuenta, ello no impide que deba pagar el ITAN del ejercicio, el cual si bien ya no será aplicado contra el pago a cuenta suspendido, no será devuelto hasta que se presente la Declaración Jurada Anual el IR del 2020.

En ese sentido, mientras que un contribuyente deba pagar el ITAN del 2020, la suspensión de pagos a cuenta autorizada por el Decreto Legislativo no le será realmente beneficiosa, pues la devolución del referido impuesto recién ocurrirá cuando hayan transcurrido varios meses en los que la liquidez de la empresa puede haberse visto comprometida.

Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos que por estar en una situación totalmente imprevista y extraordinaria, sería positivo suspender la obligación de pago del ITAN, a fin de dotar a las empresas peruanas de una mayor liquidez.

    • Finalmente, debemos señalar que nos parece correcto que el Decreto Legislativo sea aplicable a todos los contribuyentes del Régimen General del IR (sin establecer límites sobre ingresos como en otros casos), así como a otros contribuyentes que realicen pagos a cuenta según los Decretos Legislativos N°s 1120 y 1269. Sin embargo, consideramos que una regla similar de suspensión o modificación podría ser aplicable a aquellos contribuyentes que estén acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta – RER o, inclusive, al Nuevo Régimen Único Simplificado – Nuevo RUS.

Si bien en tales casos los pagos mensuales que realizan dichos contribuyentes no tienen naturaleza de pagos a cuenta como en el caso del régimen general, es muy probable que estos sean los contribuyentes que están atravesando los peores problemas económicos generados por el Estado de Emergencia. En ese sentido, sería importante que el Estado emitiera alguna normativa especial que pudiera al menos reducir su carga tributaria.

Consideramos que las propuestas aquí señaladas podrían mejorar la situación económica y tributaria de muchos contribuyentes, pues si bien la norma es positiva para muchas empresas peruanas, podría no serlo para algunos con las circunstancias particulares antes descritas.

Consideraciones a tomar en cuenta al momento de aplicar el Decreto Legislativo

En el caso de aquellos contribuyentes que consideren conveniente aplicar el Decreto Legislativo, no obstante la relativa simpleza de la norma, creemos necesario que tomen en cuenta las siguientes observaciones:

    • En caso sea aplicable la suspensión de pagos a cuenta conforme al Decreto Legislativo, ello implicará que el contribuyente ya no estará obligado a efectuar dicho pago en el futuro, sin perjuicio del IR de regularización que deberá pagar una vez concluido el ejercicio 2020; específicamente entre marzo y abril del 2021.

Nótese que si bien el Decreto Legislativo no establece una regla de suspensión o modificación para los periodos de agosto a diciembre, ello no enerva el hecho de que el contribuyente podría solicitar la suspensión de tales pagos a cuenta de acuerdo a la regla general establecida en el artículo 85 de la Ley del IR.

    • Si bien este es un problema que preexiste al Decreto Legislativo, es importante que las empresas guarden especial cuidado al momento de calcular el coeficiente que utilizarán para determinar sus pagos a cuenta cuando deban realizarlo de acuerdo al inciso a) del artículo 85 de la Ley del IR[3]. Como se sabe, dicho coeficiente es determinado luego de dividir: (i) el “impuesto calculado” correspondiente al ejercicio 2019[4], y (ii) el total de ingresos netos del mismo ejercicio, por lo que una reliquidación del referido IR podría afectar el cálculo de algunos pagos a cuenta del 2020.

Así, dada la relación directa que existe entre el coeficiente -y por lo tanto, el pago a cuenta- y el “impuesto calculado” por el ejercicio 2019, una eventual acotación de la SUNAT al IR determinado por dicho ejercicio podría hacer que -según el criterio de la SUNAT y el Tribunal Fiscal- se deba incrementar el coeficiente utilizado para los pagos a cuenta del ejercicio 2020 y, por lo tanto, pueda existir una posible contingencia. Esta contingencia sería evidentemente incrementada si, además, el contribuyente decidió aplicar el Decreto Legislativo, reduciendo o suspendido sus pagos a cuenta.

Desde nuestro punto de vista, esta contingencia no debería configurarse pues el referido coeficiente debería ser determinado según el IR “calculado” según el propio contribuyente por el ejercicio 2019, independientemente de que la SUNAT luego lo cuestione en una posterior fiscalización. Sin embargo, en tanto sabemos que lo referido en el párrafo anterior es una opinión compartida por la SUNAT y el Tribunal Fiscal, consideramos necesario hacer mención de este problema.

Si bien el presente artículo no tiene el objetivo de cuestionar la opinión de la SUNAT y el Tribunal Fiscal según lo antes indicado, deberá considerarse que nuestra posición contraria es, además, validada por la Corte Suprema según la Sentencia de Casación N° 4392-2013, la cual debiera ser aplicada a cualquier caso similar. A pesar de ello, tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal mantienen su posición en contra de dicho criterio. Inclusive, mediante la Resolución N° 05359-3-2017, el Tribunal Fiscal expresamente consideró inaplicable la referida Casación con un criterio que, a nuestro entender, es a todas luces cuestionable.

    • En el caso de contribuyentes que, luego de las comparaciones correspondientes, hubieran determinado que sus ingresos netos han sido reducidos en menos del 30%[5], deberán tomar en cuenta que el factor de 0.5846 no debe ser confundido con el coeficiente para determinar pagos a cuenta según el artículo 85 de la Ley del IR.

En efecto, un error común que hemos observado es que algunas personas entienden que el factor de 0.5846 se aplicaría directamente sobre los ingresos netos del mes a fin de calcular el pago a cuenta que correspondiera. Ello, sin embargo, no es correcto.

Lo correcto es que el referido factor de 0.5846 se debe multiplicar por el importe resultante de aplicar a los ingresos netos del mes el coeficiente que corresponda según lo dispuesto en la Ley del IR. En ese sentido, lo primero que deberá hacer el contribuyente es calcular sus pagos a cuenta de la forma regular según lo dispuesto en el referido artículo 85 y, posteriormente, sobre dicho resultado es que se aplica el coeficiente de 0.5846. En términos prácticos, aplicando esta norma, el pago a cuenta del mes sería equivalente al 58.46% del importe calculo como pago a cuenta.

Como se observa, a pesar de que el Decreto Legislativo establece reglas beneficiosas para los contribuyentes, consideramos que aún existen puntos que podrían ser mejorados, teniendo en cuenta lo extraordinario de la situación actual. Asimismo, a pesar de su relativa simpleza, los contribuyentes deberán aplicarlo con cuidado a fin de evitar que, por un inadecuado cálculo, puedan incurrir en eventuales contingencias que agravarían aún más los problemas que ya puedan presentar en la situación actual.


Referencias:

[1] Ello sin perjuicio de la obligación de presentar la declaración jurada mensual correspondiente.

[2] Por ejemplo, con la creación del Programa conocido como Reactica- Perú.

[3] Para esta sección no nos referimos a aquellas empresas que calculen sus pagos a cuenta de acuerdo al inciso b) del artículo 85 de la Ley del IR.

[4] En tanto hablamos de los pagos a cuenta de abril a julio del 2020, solo consideraremos el coeficiente que se tendría que calcular para dichos meses.

[5] Incluyendo a aquellos que no hubieran obtenido ingresos durante el 2019, ni enero y febrero de 2020.

Fuente de la imagen: GrowPro Experience

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