El subsidio recibido para el pago de planillas: ¿un gasto deducible?

¿El empleador debería deducir solo el 65% del gasto correspondiente a las planillas de los trabajadores beneficiados? o, por el contrario, ¿tendría el derecho a deducir la totalidad de dicho gasto? En el presente artículo, la autora responde a estas y más preguntas, en relación al Decreto de Urgencia Nº 033-2020 que dispuso la entrega de un subsidio para el pago de planillas de empleadores del sector privado orientado a la preservación del empleo

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Por Elizabeth Laqui, asociada extraordinaria de THEMIS y estudiante de la Facultad de Derecho de la PUCP

El pasado mes de marzo, mediante el Decreto de Urgencia Nº 033-2020[1], el Ejecutivo dispuso la entrega de un subsidio para el pago de planillas de empleadores del sector privado orientado a la preservación del empleo. De este modo, si el empleador reunía los requisitos contemplados en la norma recibiría, de forma excepcional, un subsidio no superior al 35% de la suma de las remuneraciones brutas mensuales correspondientes a los trabajadores que percibiesen hasta S/ 1 500.00

En ese contexto, desde una óptica tributaria, la entrega del subsidio despertó dos cuestionamientos: a) El concepto recibido, ¿constituye para el empleador un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta (en adelante IR)?; y, b) ¿El empleador tendría derecho a deducir la totalidad del gasto por planillas?

En referencia a la primera pregunta, existe consenso en señalar que, el subsidio aludido no constituye un ingreso gravado con el IR puesto que, se encuentra fuera del ámbito de aplicación de la norma. Profundizando en esta idea, considero que el subsidio otorgado no califica como renta – producto, ni como un ingreso derivado de operaciones con terceros, dado que el Estado en virtud de una norma con rango de ley (ius imperium) determinó la entrega de dicho beneficio. Además de ello, este ingreso no fue obtenido por la empresa en el devenir común de su actividad, y tampoco, proviene de su relación con otros particulares en igualdad de condiciones[2].

Respecto a la segunda interrogante, surgen dos posturas: ¿El empleador debería deducir solo el 65% del gasto correspondiente a las planillas de los trabajadores beneficiados? o, por el contrario, ¿tendría el derecho a deducir la totalidad de dicho gasto?

Tal como se mencionó en los párrafos precedentes, a razón del Decreto de Urgencia N° 033-2020, los empleadores que se vean beneficiados con el subsidio podrán financiar el 35% del pago de las remuneraciones de los trabajadores que ganen hasta S/ 1 500.00, debiendo asumir el otro 65% con los recursos propios de la empresa. En ese sentido, frente al gasto por concepto de remuneraciones del personal, el empleador se enfrenta a dos opciones diferentes: deducir la totalidad de dicho gasto, o sólo deducir la parte asumida por éste descontando los importes correspondientes al subsidio recibido.

Con la finalidad de brindar una respuesta satisfactoria a dicho cuestionamiento, conviene primero realizar dos precisiones:

  1. ¿Quién es el beneficiario del subsidio? ¿El empleador o el trabajador?

De acuerdo con el Título III del Decreto de Urgencia N° 033-2020, el Estado peruano determinó otorgar un subsidio excepcional a favor de los empleadores que cumpliesen con determinados requisitos con el propósito de preservar el empleo de los trabajadores del sector privado; no obstante, surge la duda respecto a quién es el verdadero beneficiario de la norma: El empleador que recibe el apoyo económico pero que debe cumplir con un propósito específico, o los trabajadores quienes finalmente percibirán la remuneración convenida.

En respuesta a ello, una interpretación literal y sistemática de los artículos 14° a 16° de la norma citada nos permiten advertir que el beneficiario real del subsidio es la empresa empleadora porque: a) Es el empleador y no el trabajador quien debe cumplir con los requerimientos de la norma para gozar del subsidio, b) Las exclusiones establecidas en la norma (numeral 14.4 del artículo 14°) se ciñen en torno al empleador, y c) El abono del subsidio se efectúa en la cuenta bancaria elegida por el empleador, no habiéndose contemplado la posibilidad de un depósito directo al trabajador.

Consecuentemente, el legislador ha optado por elegir al empleador como beneficiario del subsidio, sin embargo, este no puede disponer libremente del referido ingreso, sino que debe utilizarlo para satisfacer una obligación específica.

  1. Las fuentes de financiamiento no condicionan la deducibilidad de un gasto

Tradicionalmente, las empresas recurren a distintas fuentes de financiamiento para obtener capital que les permita crecer, desarrollarse o continuar con el negocio emprendido. Dentro de estas, las principales son: los ahorros de la entidad, los ingresos provenientes de las actividades comerciales propias del giro de negocio (venta de bienes o prestación de servicios), los préstamos provenientes de bancos, financieras o cooperativas, los créditos comerciales, los préstamos provenientes de amigos y parientes, el financiamiento por medio de inventarios, el factoring, el pagaré, las hipotecas, los bonos, así como también los ingresos provenientes de subvenciones o ayudas del Estado (NIC 20), entre otros[3].

En nuestro caso en particular, las fuentes de financiamiento utilizadas para el pago de las remuneraciones de los trabajadores provienen tanto de los recursos propios del empleador, como del subsidio otorgado por el Estado. Sin embargo, así como se utilizaron dichas formas de financiamiento, el empleador pudo haber elegido otras de las fuentes mencionadas en el párrafo anterior, para el cumplimiento de su obligación.

En ese sentido, recordemos que las fuentes de financiamiento no son relevantes a fin de determinar la deducibilidad de un gasto, tal es así que el Art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), donde se expone el principio de causalidad con el que debe tamizarse cada gasto, no condiciona la deducibilidad de los gastos a que estos hayan sido sufragados con alguna fuente de financiamiento en específico.

Teniendo en claro las precisiones señaladas, volvemos a la pregunta que motivó la presente investigación: ¿El empleador tendría el derecho a deducir la totalidad del gasto por pago de planillas o solo aquella parte que fue financiada con recursos de la empresa descontando el subsidio otorgado por el Estado?

En respuesta a ello, el Art. 37 de la LIR, respecto a la deducibilidad de los gastos, señala que,

A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley (…)

Respecto a este punto, García Mullín afirma que las deducciones están regidas por el principio de causalidad, de tal manera que, solo son admisibles aquellas que “guarden una relación directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”.[4]

En ese sentido, el gasto incurrido en la remuneración de los trabajadores tiene por finalidad el mantener la fuente productora de la renta, en otras palabras, el empleador haciendo uso del subsidio satisfacerá sus obligaciones laborales para mantener la fuente productiva, lo cual, a su vez, repercutirá en la preservación del empleo.

Adicionalmente, conviene hacer referencia a los ingresos obtenidos por concepto de Drawback[5], los cuales, en caso de ser utilizados para sufragar los gastos correspondientes a la planilla de la empresa, no determinan que dicho gasto sea no deducible. Ello, refuerza el argumento que, la fuente de financiamiento de un gasto en específico, no determina la deducibilidad del mismo, sino que esta debe medirse en base al cumplimiento del principio de causalidad y los criterios de proporcionalidad y razonabilidad.

En base a lo expuesto, la interpretación que guarda mayor coherencia con el texto del Decreto de Urgencia N° 033-2020, así como con nuestra normativa tributaria, es que el empleador tiene derecho a deducir la totalidad del gasto por pago de planillas, incluyendo dentro de éste el monto que le fuera otorgado por el Estado en calidad de subsidio. De esta manera, se busca resguardar los principios de no confiscatoriedad y capacidad contributiva consagrados en nuestra Constitución.

Finalmente, cabe señalar que, atendiendo al contexto económico que atravesamos producto de la pandemia por Covid-19, los esfuerzos del Estado por inyectar de recursos a las empresas no deben verse socavados por una interpretación que restrinja el derecho del contribuyente a la deducibilidad del gasto, sino que, debe priorizarse aquella interpretación que guarde mayor congruencia con la intención del legislador y la normativa vigente.


Referencias:

[1] Decreto de Urgencia N° 033-2020, publicado el 27 de marzo de 2020 en el Diario Oficial El Peruano.

[2] Cfr. Art. 1 y Art. 3 del Decreto Supremo N° 179-2004, Ley del Impuesto a la Renta (LIR); e, Inc. g) del Art. 1 del Decreto Supremo N° 122-94-EF, Reglamento de la LIR.

[3] López Bautista, Jorge Luis. “Fuentes de financiamiento para las empresas”. Portal gestiopolis.com. 2014. Consulta: 29 de mayo de 2020.

https://www.gestiopolis.com/fuentes-de-financiamiento-para-las-empresas/

[4] García Mullín, Roque. “Impuesto sobre la Renta: Teoría y técnica del Impuesto”. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET). Buenos Aires. 1978. Pág. 78.

[5] De acuerdo al Reglamento del procedimiento de restitución simplificado de derechos arancelarios (Decreto Supremo N° 194-95-EF) y a la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3205-4-2005, los ingresos producto del Drawback no califican como una renta gravada, pues no se adecúa a las teorías del Impuesto a la Renta reguladas en la Ley, sino que, por el contrario, posee el carácter de subsidio estatal de origen legal, constituyendo un ingreso extraordinario.

Fuente de Imagen: Apertura.com

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