Por Nicolás Valverde Casas, abogado por la PUCP y asociado de Miranda & Amado

El pasado 24 de junio, el presidente Marín Vizcarra sorprendió a todos señalando que si no se llegaba a un acuerdo con las clínicas privadas por los precios de hospitalización de pacientes con Covid-19, haría uso del artículo 70 de la Constitución para poder intervenirlas.

Dicho artículo está incluido dentro del régimen de propiedad de nuestra Constitución y señala que “a nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio”. En buenas cuentas, dicho artículo establece la inviolabilidad del derecho a la propiedad, pero también regula la posibilidad de expropiarla cumpliendo con ciertos requisitos. 

Estas declaraciones del presidente generaron diversos comentarios por parte de especialistas en Derecho Constitucional y si bien el tema quedó zanjado posteriormente con el acuerdo entre el Poder Ejecutivo y las clínicas privadas, parece oportuno evaluar cuál hubiese sido el escenario en materia tributaria si se decidía intervenir a las clínicas por medio de la expropiación[1], en particular en lo que corresponde al Impuesto a la Renta (IR).

Antecedentes y regulación actual vinculada al IR y la expropiación:

A inicios del año 2000, se dispuso la expropiación de diversos predios adyacentes al Aeropuerto Internacional Jorge Chávez para su ampliación. Entre dichos predios, se encontraba el Fundo San Agustín de propiedad de Sociedad Agrícola San Agustín S.A. (SASA), empresa que conforme al artículo 70 de la Constitución y la Ley 27117 – Ley General de Expropiación vigente en ese momento, recibió el pago de una indemnización justipreciada.

En el inciso b) del artículo 1 de la Ley del IR, este impuesto grava las ganancias de capital. Por su parte, el artículo 2 de la misma ley dispone que constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Finalmente, el artículo 5 de la Ley del IR señala expresamente que la expropiación califica como “enajenación” para fines del IR. Como se deriva de las normas en mención, una expropiación constituye una enajenación susceptible de generar una ganancia de capital  que afecta al IR. Consecuentemente, el monto que se reciba como consecuencia de la expropiación -la indemnización justipreciada a que se refiere la Constitución- estaría sujeto al IR de tercera categoría. Cabe destacar que las normas aplicables al caso de SASA que acabamos de resumir, se encuentran plenamente vigentes hoy en día, incluyendo lo dispuesto en el referido artículo 5 de la Ley del IR. Por su parte, la Ley General de Expropiaciones vigente en ese momento, no señalaba nada en relación a la aplicación o pago del IR, a diferencia de la vigente actualmente.

En este contexto y pese a la normativa del IR, SASA consideró que no correspondía el pago del IR por la expropiación sufrida e interpuso una Demanda de Amparo solicitando la inaplicación del artículo 5 de la Ley del IR, alegando que la indemnización justipreciada no tiene por finalidad otorgar un beneficio económico, una renta o una ganancia de capital al expropiado, sino mantener el equilibrio patrimonial del mismo. Por lo tanto, dicho concepto no debía estar gravado con el IR.

Dicha demanda llegó hasta el Tribunal Constitucional en donde se declaró fundada[2] y se dispuso la inaplicación del referido artículo 5 de la Ley del IR, al considerar que el monto entregado como indemnización justipreciada no genera algún tipo de renta o ganancia por su sola recepción, y que la expropiación tampoco genera los mismos efectos que una enajenación voluntaria.

Si bien dicha sentencia es un importante precedente, lo cierto es que esta solo fue de aplicación en el caso concreto de SASA. Así, en tanto que a la fecha el artículo 5 de la Ley del IR no ha sido ni derogado ni modificado, toda expropiación se sigue considerando una enajenación gravable con el IR.

Esto no significa, sin embargo, que el criterio establecido por el Tribunal Constitucional haya pasado desapercibido. De hecho, algunas normas posteriores trataron dar solución al problema planteado por SASA.

Primero, se emitió la Ley No. 30025[3], la cual en su artículo 5, referente al valor de tasación, señalaba que se debía entregar al sujeto expropiado la correspondiente indemnización la cual incluiría “el resarcimiento de los gastos tributarios, incluyendo el Impuesto a la Renta[4].

Posteriormente, se emitió el Decreto Legislativo No. 1192[5] modificado por el Decreto Legislativo No. 1330, el cual en el numeral 13.4 de su artículo 13 señala que “(e)n el proceso de expropiación, la indemnización justipreciada es el valor de la tasación, constituyendo el precio a pagarse por todo concepto al sujeto pasivo”. Ese mismo artículo señala que el valor de tasación está constituido por el (i) valor comercial del inmueble; y, (ii) el valor de perjuicio económico (daño emergente y lucro cesante).

Además, esta norma sí se pronunció con respecto al IR. Así, en el numeral 13.5 [6] del mismo artículo 13 se señala lo siguiente:

No forma parte del Valor de la Tasación los gastos registrales, notariales y tributarios, incluyendo el impuesto a la renta, sin alterar el monto de la valorización. Estos conceptos serán asumidos por el Sujeto Activo. El monto del impuesto a la renta aplicable debe ser proporcionado por el Sujeto Pasivo, debidamente sustentado, dentro del plazo de prescripción para el pago, previsto en el Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N°133-2013-EF, siendo de aplicación los supuestos de interrupción y suspensión previstos en dicha norma. El monto del impuesto a la renta será cancelado directamente por el Sujeto Activo a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT en el plazo de sesenta días hábiles desde la presentación de la documentación sustentatoria.”

En buena cuenta, lo que dispone el artículo antes citado es que el sujeto expropiado no pagará el IR, sino que dicha carga la deberá asumir el sujeto activo de la expropiación y pagarla directamente al físco[7]. Además, señala que será el propio sujeto expropiado el que deberá determinar a cuánto asciende el IR por pagar para que posteriormente informe de esto al sujeto activo y este proceda al pago. De esta manera, se trató de eliminar la carga tributaria del IR sobre el sujeto expropiado a través de un mecanismo que, en teoría, le permitiera mantener su equilibrio patrimonial, pero no se eliminó la aplicación del IR a las expropiaciones.

El Decreto Legislativo No. 1192 se encuentra vigente hasta la fecha e incluso su Texto Único Ordenado ha sido aprobado recientemente en el año 2019. La norma en cuestión, sin embargo, lejos de solucionar el problema del IR en la expropiación, más bien crea problemas operativos para su implementación, situación que se ve agravada por la ausencia de reglamentos o pronunciamientos de la SUNAT o del Tribunal Fiscal[8] que permitan aclararlos.

Problemática actual para el pago del IR como consecuencia de la expropiación

La problemática que ha generado el Decreto Legislativo No. 1192 es tanto para las personas naturales como para los perceptores de rentas de la tercera categoría.

Personas Naturales:

La enajenación de un bien inmueble que efectúa una persona natural que no realiza actividad empresarial genera una ganancia de capital gravada con el IR de segunda categoría[9], determinándose este impuesto por la aplicación de la tasa de 6.25% sobre la renta neta[10]. El pago de dicho impuesto tiene carácter definitivo.

Siendo esto así, parecería ser que en este caso la aplicación del artículo 13 del Decreto Legislativo No.1192 para el pago del IR no sería un problema. La persona natural determina cuánto es el IR por pagar en dicha operación, lo informa al sujeto activo y este lo paga directamente a la SUNAT, quedando finiquitado cualquier tema vinculado al IR.

Sin embargo, no podemos olvidar que esta situación puede tener implicancias respecto de otras disposiciones de la Ley del IR.

En efecto, imaginemos que una persona natural es propietaria a inicios del 2020 de 4 inmuebles (3 departamentos y un terreno). Supongamos que en el mes de marzo se dispone la expropiación de su terreno al estar ubicado en una zona donde se realizará una gran obra de infraestructura.

Así, en el mes de mayo, la persona natural recibe el pago de la indemnización justipreciada produciéndose la transferencia de propiedad; y, siguiendo la normativa actual, indica al sujeto activo de la expropiación el importe del IR de segunda categoría para que realice el pago ante la SUNAT.

Hasta ahí todo parecería adecuado ya que la persona natural no se ha visto afectada con el pago del IR. Sin embargo, imaginemos que antes de terminar el 2020, la persona natural vende dos de sus departamentos, uno en setiembre y otro en diciembre.

En esa situación, hay que tomar nota de que el artículo 4 de la Ley del IR señala que se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de inmuebles efectuada por una persona natural, a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en un ejercicio gravable. Ello genera que a partir de esa tercera enajenación la renta obtenida deje de ser una de segunda categoría (gravada con una tasa de 6.25% sobre la renta neta) y pase a considerarse como una renta empresarial o de tercera categoría (sujeta a una tasa de 29.5% sobre la renta neta anual).

Es decir, la norma asume que, si se realiza más de dos enajenaciones de inmuebles en un solo ejercicio, la persona natural tiene ánimo empresarial y deberá pagar el impuesto con la tasa correspondiente (29.5%) a partir de esa tercera enajenación.

En tal sentido, en el caso de nuestro ejemplo, y siguiendo lo señalado en el artículo 5 de la Ley del IR, la primera enajenación sería con la expropiación, la segunda enajenación sería el departamento vendido en el mes de setiembre; y, la tercera enajenación sería la de diciembre del 2020, el cual convierte en habitual a la persona natural y la ganancia de capital derivada de dicha tercera venta se encontrará gravada con el IR de tercera categoría con la tasa de 29.5%

Así, es válido preguntarnos ¿realmente esta persona natural tuvo ánimo empresarial? Al no haberse tratado de una operación voluntaria, ¿la transferencia de propiedad producto de la expropiación debería contar para fines de la habitualidad?

En mi opinión, la respuesta a ambas preguntas claramente es negativa en tanto que la primera enajenación se ha realizado por estricto mandato de la Ley; y, sin embargo, no existe regulación alguna ni en la Ley del IR ni en las normas sobre expropiación, que señale que dicha enajenación no debe ser considerada para el conteo de la habitualidad (como sí existe en el caso de la enajenación de una casa habitación, un depósito o un estacionamiento ubicado en la misma edificación donde haya un inmueble destinado a un fin distinto).

En ese sentido, si bien en esa primera enajenación con motivo de la expropiación del terreno, la persona natural no pagará IR alguno porque este deberá ser asumido por el sujeto activo de la expropiación, cuando realice la enajenación del segundo departamento (tercer inmueble), ya no tendrá que pagar solo el 6.25% de la renta neta, sino un IR con una tasa de 29.5%. Además, es de notar que de acuerdo a la Ley del IR la condición de habitual se mantendrá por los 2 ejercicios siguientes. En ese sentido, si la persona natural decidiera vender otro de sus departamentos dentro de ese lapso, también deberá tributar con la tasa de 29.5%.

Como podemos apreciar en el ejemplo, si bien parecería que lo dispuesto por el artículo 13 del Decreto Legislativo No. 1192 contiene una solución al IR a la expropiación en el caso de personas naturales, esta norma no ha tomado en cuenta algunos detalles particulares de la Ley del IR como es el caso de la habitualidad.

Finalmente, también es importante mencionar que, de acuerdo a la norma de expropiación, el sujeto activo cuenta con sesenta días hábiles para cancelar a la SUNAT el IR determinado por el sujeto expropiado. Así, cabe notar que en el caso del IR de segunda categoría estamos ante un impuesto de realización inmediata, que debe ser cancelado a la SUNAT dentro de los primeros días del mes siguiente.

En ese sentido, cabe la posibilidad de que el sujeto activo, utilizando el plazo que le otorga la normativa, realice la cancelación del tributo vencido el plazo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias del periodo al que ha correspondido la expropiación. Así, podría suceder que (i) el sujeto activo realice el pago del IR de segunda categoría determinado por el sujeto expropiado sin considerar los intereses moratorios que hayan corrido desde la fecha en que efectivamente se debió pagar; en cuyo caso habría una omisión tributaria en cabeza del sujeto expropiado y, (ii) la SUNAT podría iniciar acciones de cobranza contra el sujeto expropiado al ser este el contribuyente del impuesto y, por lo tanto, el obligado a cumplir con el pago del tributo.

Claramente, las situaciones antes señaladas tampoco han sido consideradas por la actual normativa de expropiación, pudiéndose ocasionar perjuicios en favor de los sujetos expropiados.

Perceptores de rentas de tercera categoría[11]:

El caso de perceptores de rentas de tercera categoría es más complejo, ya que nos encontramos ante un IR de determinación anual, sujeto a una tasa de 29.5% sobre la renta neta[12]. Adicionalmente, si bien estamos ante un impuesto anual, los contribuyentes están obligados a realizar pagos a cuenta de forma mensual a manera de adelanto del IR que se determinará al finalizar el ejercicio.

Así, la pregunta que debemos hacernos es cómo se debe aplicar en la práctica lo señalado por el artículo 13 del Decreto Legislativo No. 1192 en el caso de perceptores de rentas de tercera categoría.

En primer lugar, ¿podría el perceptor de rentas de tercera categoría considerar que el monto recibido por la expropiación no deba ser incluido dentro de la base imponible para la determinación del IR?

La respuesta es claramente que no, toda vez que esto implicaría deducir la ganancia en la Declaración Jurada Anual del IR, situación que, como ya he señalado anteriormente, no es posible, ya que técnicamente los montos recibidos como consecuencia de la expropiación sí se encuentran gravados con el IR al señalarlo expresamente la Ley del IR y al no existir norma alguna que diga lo contrario. Además, si bien existe el precedente del caso de SASA, como ya hemos mencionado, este es solo aplicable a dicho caso concreto. En ese sentido, cualquier otro sujeto expropiado que quisiera alegar la inaplicación del artículo 5 de la Ley del IR tendría que transitar por un proceso judicial, tiempo en el cual la SUNAT exigiría la cancelación del tributo.

Así, habiendo descartado la alternativa anterior, correspondería verificar cuál sería la situación del pago a cuenta en el mes en que se devengue el ingreso por la indemnización justipreciada.

Conforme a la Ley del IR, es claro que sí correspondería realizar el correspondiente pago a cuenta incluyendo el ingreso devengado por la indemnización justipreciada. Sin embargo, esto nos genera dos interrogantes: ¿Qué sucede si el sujeto activo incurre en una demora en pagar a la SUNAT el pago a cuenta? ¿Es realmente el pago a cuenta el IR que busca cubrir el artículo 13 del Decreto Legislativo No. 1192?

Para responder a estas preguntas hay que notar que la propia norma de expropiación señala que el sujeto activo cuenta con sesenta días hábiles desde la presentación de la documentación para cancelar el IR a la SUNAT. En ese sentido, todo indica que ese plazo no está pensado para cumplir con cancelar el pago a cuenta mensual, ya que excedería largamente el plazo para el cumplimiento de una obligación mensual.

Entonces, si concluyéramos que la normativa de expropiación no contempla el cumplimiento del pago, ¿el sujeto expropiado tendría que pagar con sus propios recursos el incremento del pago a cuenta en el mes en que se le pague la indemnización justipreciada?

La respuesta a esa pregunta parecería ser que sí; sin embargo, dicha situación sería totalmente contraria a lo que busca proteger el Decreto Legislativo No. 1192, que es no afectar económicamente al sujeto expropiado con una carga tributaria. Por su parte, en relación al IR anual, ya hemos dicho que este se aplica sobre la renta neta anual, la cual se compone de todos los ingresos gravados devengados en el año -incluyendo en este caso, la indemnización justipreciada-, menos todos los gastos deducibles devengados. Consecuentemente, determinar el IR que corresponde por una operación específica -por ejemplo, la expropiación- es virtualmente imposible. Así, no queda claro qué mecanismo o cálculo tendría que aplicar el sujeto expropiado para determinar adecuada y precisamente el IR que debería pagar el sujeto activo por la expropiación ejecutada.

Peor aún, ¿qué sucede en el caso de contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría que vienen arrastrando pérdidas de ejercicios anteriores cuya aplicación determine el pago de un menor IR anual o, incluso, de ningún impuesto?

Si el IR a comunicar al sujeto activo se determinara en función del IR efectivamente por pagar según la determinación de la DJ Anual del IR, una situación como la señalada en el párrafo anterior conllevaría a un perjuicio fiscal para el contribuyente, que vería disminuido el escudo fiscal que le representa la pérdida, sin posibilidad de resarcimiento por el Estado. Así, el IR que no se paga por la expropiación hoy por la existencia de pérdidas tributarias compensables se terminaría pagando en los ejercicios siguientes, por la indebida reducción del escudo fiscal.

Teniendo en cuenta esta problemática, una posible alternativa práctica para no afecta indebidamente al sujeto expropiado, podría ser que este determine el monto del IR únicamente por la expropiación del inmueble, como si se tratara de la única operación dentro del ejercicio. Así, se determinaría la ganancia de capital gravada y, sobre aquella, se aplicaría directamente la tasa de 29.5% para determinar el IR en cuestión, cubriéndose así el peor escenario posible de IR derivado de dicha operación. Así, el sujeto activo realizaría el pago del IR a la SUNAT y este quedaría como un crédito en favor del expropiado. Si bien esta alternativa podría funcionar en términos prácticos, es claro que transgrediría lo dispuesto en la Ley del IR respecto a la determinación del IR de tercera categoría. Además, esto podría ocasionar que, en algunos casos, el sujeto expropiado se beneficie incorrectamente con dicho crédito y que, en general, la operación sea mucho más costosa para el Estado.

Claramente entonces, la solución legislativa establecida por el Decreto Legislativo No. 1192 no es suficiente al no tomar en cuenta la mecánica del IR.

¿Cómo solucionar estos problemas?

Si bien la normativa actual que regula la expropiación ha buscado estar acorde con lo señalado por el Tribunal Constitucional en la sentencia de SASA, señalando que será el sujeto activo de la expropiación el que deberá pagar el IR generado, como ya hemos visto esta solución no ha tomado en cuenta múltiples detalles de la mecánica para la determinación del IR de personas naturales y de perceptores de rentas de tercera categoría.

En ese sentido, una respuesta ideal a la pregunta planteada sería modificar el artículo 5 de la Ley del IR para eliminar a la expropiación de los supuestos de enajenación, solucionando con esto el problema de raíz y cumpliendo de forma estricta con lo señalado por el Tribunal Constitucional en el caso de SASA.

Otra posible alternativa que cumpliría el mismo objetivo sería modificar el Decreto Legislativo No. 1192 señalando de manera expresa que el monto recibido como consecuencia de la expropiación se encuentra inafecto. Así, al estar incluida esa disposición, pese a ser opuesta a lo señalado por la Ley del IR, sería aplicable por tratarse de una norma especial.

Sin embargo, en la actual situación, y mientras que no se produzcan las modificaciones legales necesarias, consideramos que sería oportuno que la SUNAT emita algún pronunciamiento o directiva señalando el procedimiento adecuado para hacer efectivo lo señalado por el Decreto Legislativo No. 1192, particularmente en el caso de personas jurídicas.


Referencias: 

[1] El presente artículo se centra exclusivamente en el supuesto en que el Estado hubiese decidido expropiar los bienes inmuebles de propiedad de las clínicas privadas. Si bien hay posiciones que señalan que lo más viable hubiese sido expropiar las acciones de las clínicas como personas jurídicas, la posición mayoritaria es que las normas de desarrollo constitucional del artículo 70 solo permiten expropiar bienes inmuebles para obras de infraestructura. Este artículo no pretende abordar ese debate.

[2] Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente No. 00319-2013-PA/TC.

[3]Ley que facilita la adquisición expropiación y posesión de bienes inmuebles para obras de infraestructura y declara la necesidad pública la adquisición o expropiación de bienes inmuebles afectados para la ejecución de diversas obras de infraestructura, publicada el 22 de mayo de 2013.

[4] En el tiempo que estuvo vigente esta norma, se le consultó a la SUNAT si el monto recibido como consecuencia de la expropiación se encontraba gravado con el IR, respondiendo de forma afirmativa por medio del Informe No. 91-2014-SUNAT/5D0000.

[5]Decreto Legislativo que aprueba la Ley Marco de Adquisición y Expropiación de inmuebles, transferencia de inmuebles de propiedad del Estado, liberación de Interferencias y dicta otras medidas para la ejecución de obras de infraestructura, publicado el 23 de agosto de 2015.

[6]Cabe señalar que el artículo 13 del Decreto Legislativo No.1192 fue modificado en su momento por el Decreto Legislativo No. 1330, por medio del cual se dispuso a retirar del valor de tasación el monto correspondiente al Impuesto a la Renta. De acuerdo a la exposición de motivos del Decreto Legislativo No.1330, esta modificación se da para eliminar los problemas de liquidación de tributos al momento de la tasación y para poder estar acorde con la sentencia del Tribunal Constitucional en el caso de SASA.

[7]De acuerdo al numeral 4.11 del artículo 4 del Decreto Legislativo No1192, se entiende como Sujeto Activo al “Ministerio competente del sector, el Gobierno Regional y el Gobierno Local responsable de la tramitación de los procesos de Adquisición o Expropiación.”

[8] El único pronunciamiento de la SUNAT en relación al tema se da en el Informe N°0149-2015-SUNAT/5D0000. En dicho informe la SUNAT detalla que conceptos se encontrarán gravados o no con el IR. Así, señala que en el caso de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, no se encuentran gravadas con el IR las indemnizaciones por lucro cesante y daño emergente. Por otro lado, en el caso de sujetos perceptores de tercera categoría, no se encuentran gravadas las indemnizaciones por daño emergente. Cabe señalar que adicionalmente, el informe señala que tampoco está gravado con el IR el resarcimiento del IR tanto para personas naturales como para generadores de tercera categoría. Esto es así, ya que este informe es previo a la modificación realizada por el Decreto Legislativo N°1330, el cual retira al resarcimiento del IR de los conceptos otorgados como consecuencia de la expropiación.

Sin embargo, para efectos del presente artículo, cuando se señala el gravamen del IR a la expropiación se entenderá a los conceptos que la componen que efectivamente se encuentran gravados.

[9] Cabe señalar que no se encuentra gravado con el IR la venta de inmuebles cuya adquisición se haya realizado antes del 01 de enero de 2004. Lo mismo sucede en el caso de la venta de un inmueble que califiquen como casa habitación del vendedor, entendiéndose como tal al inmueble que permanezca en propiedad por lo menos 2 años y que no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares. Cabe señalar que, de contar con más de una propiedad, se considerará como casa habitación a la que cumpla con los requisitos ya mencionados y que sea el último en enajenarse.

[10] Se entiende como renta neta a la renta bruta (diferencia entre el ingreso neto total afecto al IR y el costo computable del bien enajenado) menos el 20%.

[11] No se incluye en esta parte las personas jurídicas que se encuentren en algún régimen especial tales como el RER, RUS o el MYPE Tributario.

[12] Entendiéndose como renta neta a la renta bruta (ingreso neto total menos costo computable en el caso de enajenación de inmuebles) menos los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto no esté expresamente prohibida por ley; contra la cual, además, se compensará las pérdidas a que se refiere el artículo 50 de la LIR.

Fuente de imagen: BBVA

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