Nicolás Alejandro Valverde Casas, abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y asociado del Miranda & Amado Abogados

1. Introducción:

Desde ya hace varios años se viene discutiendo la relevancia de la economía digital en la tributación y los desafíos que esto conlleva. Uno de esos desafíos ha sido poder definir la forma de tributación de diversos servicios que gracias a la tecnología y la internet se pueden prestar desde diversas partes del mundo y que, debido a la normativa interna de los países, no se gravan donde se prestan. Así, es claro que “la digitalización está transformando nuestras economías y sociedades al cambiar las formas en que las personas interactúan, las empresas funcionan e innovan, y los gobiernos diseñan e implementan políticas[1]

Uno de los temas en la mira del ámbito tributario son los servicios prestados por sujetos no domiciliados. Estos tipos de servicios son los llamados, servicios digitales los cuales incluyen los ya conocidos servicios de streaming, tales como Spotity, Netflix, Amazon Prime Video, Apple Music, etcétera.

Muchos países a nivel mundial y en nuestra región vienen realizando cambios en sus legislaciones en base a recomendaciones de instituciones como la OCDE o CEPAL a fin de gravar con un impuesto al consumo los diversos servicios prestados a través de plataformas digitales por sujetos no domiciliados. El Perú no es ajeno a estas recomendaciones y desde el año 2019 venimos escuchando pronunciamientos tanto del MEF como de la SUNAT para realizar cambios en la normativa del Impuesto General a las Ventas que les permita recaudar. Si bien desde inicios del 2020 no se había escuchado nada al respecto, recientemente se ha presentado en el congreso un Proyecto de Ley que busca adaptar nuestra legislación para gravar los servicios prestados a través de plataformas digitales por no domiciliados.

El presente artículo realiza un pequeño resumen y comentarios sobre el Proyecto de Ley presentado en septiembre pasado, no sin antes explicar la situación en la cual nos encontramos actualmente en materia del IGV.

2. Tratamiento actual en el Perú de la imposición al consumo a los servicios digitales prestados por sujetos no domiciliados:

Para poder realizar un análisis sobre el tratamiento aplicable a los servicios digitales prestados por no domiciliados en la regulación del IGV, debemos revisar principalmente dos aspectos de la hipótesis de incidencia de este impuesto: el aspecto material y el aspecto personal.

Con respecto al aspecto material, el artículo 1 de la Ley del IGV que señala que son operaciones gravadas con dicho impuesto, entre otras, la prestación o utilización de servicios en el país.

Por otro lado, el artículo 3 de la Ley del IGV señala que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en el Perú para efectos del Impuesto a la Renta(“IR”), sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución. Por su parte, el servicio es utilizado en el país cuando, siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, de forma independiente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.

En ese sentido, podemos apreciar que la imposición al consumo en el caso de servicios comprende dos supuestos diferentes: (i) la prestación de servicios en el país y (ii) la utilización de servicios en el país. Así, como hemos señalado en un inicio, nos ocuparemos de analizar la imposición al consumo de servicios digitales prestados por sujetos no domiciliados. Por lo tanto, el supuesto de la prestación de servicios en el país, cuya condición para que sea aplicable es que el servicio sea prestado por un sujeto domiciliado en el Perú, queda descartado.

Sin embargo, sí nos encontraremos ante una utilización de servicios, ya que la Ley del IGV señala que esto se da cuando se trata de un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que, a su vez, es consumido o empleado en el territorio nacional. Así, encontramos la existencia de una utilización de servicios gravada con el IGV siempre que se cumplan los siguientes tres requisitos: (i) que el prestador sea un sujeto no domiciliado en el Perú de acuerdo con las reglas del IR; (ii) que exista, efectivamente, un servicio prestado; y, (iii) que el servicio se consuma o emplee en el territorio nacional.

Respecto al primer requisito, este su cumple cabalmente, ya que venimos analizando los servicios digitales prestados por sujetos no domiciliados. En relación al segundo requisito una prestación sería –de manera simplificada– cualquier operación entre dos partes que no conlleve la transferencia de propiedad de bienes. Así, si bien la normativa del IGV no ha definido qué se entiende por servicio digital (como sí lo hace la Ley del IR), desde el punto de vista técnico, el servicio digital encaja en la definición genérica de servicio de la Ley del IGV en la medida en que conlleva una prestación de hacer. Finalmente, con relación al último requisito vinculado al consumo o empleo en el territorio nacional de los servicios, la utilización de los servicios digitales prestados por entidades no domiciliadas a clientes ubicados en el Perú se produce en el país, puesto que su consumo, en el caso de consumidores finales, o su empleo, en el caso de un proceso productivo, se da dentro del territorio nacional. Dicho consumo o empleo es el acceso a la plataforma y la realización del streaming desde el territorio del país.

En ese sentido, teniendo en cuenta todo lo antes señalado, es claro que la prestación de servicios digitales por empresas no domiciliadas a favor de clientes ubicados en el territorio nacional encaja en el supuesto gravado (aspecto material) con el IGV como utilización de servicios en el país.

Ahora, con respecto al aspecto personal del IGV, el artículo 9 de la Ley del IGV señala que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurídicas que desarrollen actividad empresarial y realicen cualquiera de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de dicha norma, incluyendo la utilización de servicios en el país. Además, se considera contribuyentes a las personas naturales y a las personas jurídicas que no desarrollen actividad empresarial y que realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV.

De lo señalado anteriormente, es claro que en el caso de una prestación de servicios digitales business to business (B2B en la terminología usada por la OCDE y CEPAL), en el que el prestador del servicio es una empresa del exterior y el usuario local es una persona jurídica que realiza actividad empresarial, esta última será el contribuyente del IGV, al ser usuaria del servicio en cuestión dentro del territorio nacional. Sin embargo, la situación no sería tan clara en el caso de las prestaciones de servicios digitales business to consumer o negocio a consumidor final (o B2C en la terminología usada por la CEPAL), ya que se presenta la situación en que el cliente es, por ejemplo, una persona natural sin negocio que contrata los referidos servicios digitales provistos por un sujeto no domiciliado para su uso y disfrute personal. De hecho, como ya lo hemos señalado, las personas naturales sin negocio no son contribuyentes del IGV, a menos que realicen de manera habitual las operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV.

Así, con respecto a lo que la Ley del IGV entiende como “habitual”, el artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV señala que su existencia o su inexistencia será evaluada por la SUNAT considerando la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó. El citado artículo añade que “tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial”. Sin embargo, ni la Ley del IGV ni su reglamento han establecido qué debe entenderse por servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial. Es decir, normativamente nos podría llevar a confusión si en los casos de servicios prestados B2C nos encontramos dentro del ámbito personal de la hipótesis del IGV.

No obstante, la SUNAT, mediante su informe 099-2019-SUNAT/7T0000, ha señalado lo siguiente respecto a la habitualidad:

“En anteriores pronunciamientos, esta Administración Tributaria ha señalado que un servicio es similar [a] los de carácter comercial cuando pueda ser prestado por cualquier persona o entidad. […] [E]l criterio para determinar la habitualidad de un servicio se encuentra establecido en función de su naturaleza y no en base a su frecuencia y/o periodicidad, por lo que el servicio calificará como habitual de forma independiente a si se trata de uno o varios contratos o de si estos tienen duración determinada o indeterminada, siempre que se verifique que se trata de un servicio similar al de carácter comercial.”

Si bien lo señalado por la SUNAT no es del todo claro y carece de sustento legal, jurisprudencial y doctrinario, esta posición sería aplicable para determinar la habitualidad tanto en la prestación de servicios en el país como en la utilización de servicios en el país. En ese sentido, bajo la premisa planteada por la SUNAT, una persona natural sería habitual en la utilización de servicios en el Perú cuando los servicios consumidos en el país prestados por un sujeto no domiciliado puedan ser prestados por cualquier persona o entidad. Por lo tanto, la interpretación realizada por SUNAT podría llevarnos a la conclusión de que los servicios digitales prestados por entidades no domiciliadas en un contexto B2C calificarán como comerciales y, por ende, habituales, por lo que las personas naturales sin negocio usuarias de dichos servicios, tendrían la calidad de contribuyentes del IGV sobre las retribuciones que paguen al exterior.

Esta interpretación de la SUNAT se habría manifestado también cuando en el año 2019 los funcionarios de la SUNAT señalaban que las operaciones de plataformas digitales están gravadas con el IGV, pero no existen mecanismos para su recaudación[2].

En nuestra consideración, lo señalado por la SUNAT es parcialmente cierto, ya que si bien hemos podido apreciar se cumpliría el aspecto objetivo de la hipótesis de incidencia establecido en la Ley del IGV (gravamen de la utilización de servicios en el país), la situación no es igual de clara en el aspecto personal, toda vez que las personas naturales sin actividad empresarial no son contribuyentes del IGV.

Ahora, sumado a la problemática antes mencionada, se debe tener en cuenta que la estructura del gravamen a la utilización de servicios hoy en día es insuficiente para intentar gravar los servicios digitales prestados por sujetos no domiciliados. Esto principalmente por la dificultad que tendría la administración en cobrar este impuesto a sujetos no domiciliados en el país y por la falta de incentivo a los usuarios (personas naturales domiciliadas) en asumir este sobrecosto y pagarlo directamente al fisco.

El Poder Ejecutivo y la SUNAT se pronunciaron en su momento señalando que buscarían solucionar esta problemática para poder gravar a las plataformas digitales[3]. Sin embargo, las medidas anunciadas nunca se dieron.

3. Proyecto de Ley No. 6181/2020-CR[4]: Modificaciones propuestas, observaciones y posibilidades de mejora:

El 10 de septiembre del 2020 el Grupo Parlamentario “Somos Perú” presentó el Proyecto de Ley No. 6181/2020-CR denominado Proyecto de Ley que facilita la recaudación del Impuesto General a las Ventas generado por los servicios brindados a través de plataformas digitales”.

Este proyecto propone 3 cambios normativos bastante relevantes:

  1. Incorporación del inciso h) al artículo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas:

“Artículo 4.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria se origina:

(…)

h) En la utilización de servicios contratados o provistos mediante plataformas digitales de audio, video u otro contenido similar, prestados por proveedores no domiciliados y que serán utilizados por personas naturales y jurídicas, en la fecha en la cual se realicen los cargos correspondientes a la suscripción mediante cualquier medio de pago correspondiente a entidades financieras”

  1. Incorporación del numeral 9.4 al artículo 9 de la Ley del IGV:

Artículo 9.- SUJETOS DEL IMPUESTO

(…)

9.4 Son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales y las personas jurídicas cuando sean usuarios de servicios contratados o provistos mediante plataformas digitales de audio, video u otro contenido similar, por las cuales se pague una suscripción mensual, anual o de otra periodicidad menor y que estos sean prestados por proveedores no domiciliados en el país”.

  1. Modificación al artículo 10 del Código Tributario:

“Artículo 10.- AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN

En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.

Asimismo, en el caso de los servicios contratados o provistos mediante plataformas digitales de audio, video u otro contenido similar, la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención a las entidades financieras a través de las cuales se realice el pago de dichos servicios.”

Respecto a la primera propuesta, vinculada al nacimiento de la obligación tributaria, actualmente la norma solo señala lo siguiente:

“Artículo 4.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria se origina:

(…)

c) En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.

En el caso específicos de servicios digitales B2C claramente no se hubiese podido aplicar el criterio temporal de anotación en el Registro de Compras, ya que las personas naturales usuarias de servicios digitales no llevan este registro. En relación a la fecha en que se pague la retribución, consideramos que la sola definición señalada por el inciso c) del artículo 4 hubiese podido servir para determinar el momento en que nace la obligación del IGV por operaciones B2C; sin embargo, la disposición propuesta por el Proyecto de Ley (nacimiento de la obligación con el cargo en medios de pago de entidades financieras) no desconfigura la mecánica del impuesto y es adecuada para los fines que se buscan.

De otro lado, consideramos adecuada la inclusión del numeral 9.4 señalando como sujetos del IGV a las personas naturales usuarias de servicios contratados o provistos mediante plataforma digitales de audio, video u otro contenido similar, pues esclarece el aspecto personal del gravamen a la utilización de servicios en el IGV, el cual, como mencionamos en el punto II, no es claro de acuerdo a la actual normativa del IGV y el informe de SUNAT.

Sin embargo, la propuesta aún podría ser mejorada incluyéndose los tipos de servicios digitales que estarán sujetos al impuesto, sin perjuicio de dejar una cláusula abierta para alcanzar otro tipo de servicios digitales que pudieran aparecer más adelante o incluso permitir por vía reglamentaria desarrollar ampliamente los supuestos gravados, siempre en el marco del principio de legalidad[5].

Asimismo, consideramos que es posible mejorar lo señalado por el proyecto de ley en cuanto al aspecto espacial del impuesto. En efecto, tratándose de servicios digitales -cuya naturaleza es distinta a la de los servicios regulares-, no resulta claro cuándo el servicio se consideraría utilizado o consumido en el país. Así, en el caso de Argentina, al regular los servicios digitales contratados por un consumidor final, se considera que dicho servicio es utilizado o explotado en Argentina cuando, por ejemplo, la dirección IP del dispositivo utilizado por el cliente o el código país de la tarjeta SIM (en el caso de uso por medio de celulares) estén en Argentina. Por otro lado, Colombia establece el gravamen a los servicios digitales “cuando el usuario directo o destinatario de estos tenga su residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente, o la sede de su actividad económica en el territorio nacional” (Ley 1819,2016).

Finalmente, con respecto a la modificación al artículo 10 del Código Tributario incluyendo como agentes de retención a las entidades financieras a través de las cuales se realice el pago de los servicios digitales, consideramos que la norma opta por la alternativa más sencilla para la recaudación del impuesto. Esta misma opción también ha sido utilizada por Argentina y Colombia, pero con algunas diferencias.

En el caso de Argentina la forma de recaudación se da señalando como responsable al usuario del servicio y, si en caso existiera un intermediario que actúa en el pago (empresa del sistema financiero), este tendrá la condición de agente de percepción. Es decir, en el caso de Argentina el principal responsable del pago del impuesto es el propio usuario y solo de forma alternativa, si fuese el caso, se utiliza a las empresas del sistema financiero.

Por otro lado, en el caso de Colombia, cuando el adquirente del servicio sea un sujeto colombiano que no califique como contribuyente del impuesto a las ventas, la obligación de pagar el impuesto será del propio proveedor no residente, que deberá inscribirse ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales colombiana (DIAN) y presentar las declaraciones correspondientes conforme a las resoluciones que emita dicha entidad. Adicionalmente, se estableció la posibilidad de que el impuesto sea retenido por los emisores de los medios de pago (empresas del sistema financiero) en el caso de servicios digitales. Esta última opción es voluntaria para los prestadores de servicios digitales no domiciliados, aunque es el estado colombiano quien determina qué prestadores se pueden acoger a esta posibilidad.

Así, sería interesante tomar en cuenta la regulación de los países antes señalados a fin de perfeccionar la forma de recaudación del IGV en el caso de servicios digitales prestados por no domiciliados con la finalidad de encontrar la mejor forma y la más efectiva. Esto es importante porque la experiencia internacional ha demostrado que la recaudación tributaria por estos conceptos es muy relevante, hecho que teniendo en cuenta la situación económica que atraviesa nuestro país -y el mundo- resulta de mucha utilidad.

4. Conclusiones:

La imposición al consumo en el caso de servicios digitales prestados por sujetos no domiciliados es un tema que viene generando cambios y modificaciones legislativas en muchos países de nuestra región, incluyendo Argentina, Colombia y Chile.

En el Perú, que no está ajeno a esta tendencia, se ha presentado el Proyecto de Ley No. No. 6181/2020-CR ante el Congreso, el cual busca adecuar la normativa actual del IGV para poder efectivizar el gravamen a los servicios digitales prestados por sujetos no domiciliados, afectando principalmente a las personas naturales, quienes hoy son usuarias de dichos servicios y no pagan IGV alguno por este concepto. En nuestra opinión, si bien el Proyecto de Ley es correcto en muchos aspectos, consideramos que es necesario que la revisión y mejora de este proyecto venga acompañada de los ejemplos y experiencias de países vecinos en donde ya se ha implementado normativa similar. Dicho eso, y teniendo en cuenta que la imposición al consumo de los servicios digitales es inevitable, el Proyecto de Ley parecería ser un buen punto de partida.


Fuente de imagen: Gestión

Bibliografía:    

[1] Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (2017). Perspectivas de la OCDE sobre la Economía

Digital 2017. Recuperado de https://read.oecd-ilibrary.org/science-and-technology/perspectivas-de-la-ocde-sobre-la-economiadigital-2017_9789264302211-es#page1

[2] https://gestion.pe/economia/sunat-empezara-a-cobrar-impuesto-general-a-las-ventas-a-netflix-y-spotify-noticia/

[3] https://gestion.pe/economia/recaudaran-s-200-millones-mas-por-igv-a-airbnb-uber-netflix-y-spotify-noticia/

[4]http://www2.congreso.gob.pe/sicr/tradocestproc/Expvirt_2011.nsf/visbusqptramdoc1621/06181?opendocument

[5] En Colombia por ejemplo se cuenta con una lista bastante amplia de todas las plataformas que califican como prestadoras de servicios digitales, esto con la finalidad de que no se generen dudas ante la diversidad de formas en que se prestan estos servicios por medio de la internet.

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