Por Henry Machaca, abogado por la PUCP y adjunto de docencia de Derecho Civil.

1. Introducción

El día 22 de setiembre del presente año fuimos testigos de la audiencia pública del Tribunal Constitucional (en adelante, TC) donde se debatió la constitucionalidad de la Primera Disposición Complementaria Transitoria (en adelante, PDCT) del Decreto Legislativo N°1421 (en adelante, DL N°1421), que posteriormente se tradujo en el Pleno Sentencia 556/2020 publicado el 2 de octubre del mismo año.

La decisión tomada, como lo puede ser cualquier otro fallo en este nivel de instancia, reviste de aristas que exceden a una discusión meramente jurídica. Entre ellas, la implicancia económica de esta decisión, la cual es enorme al mediano y largo plazo para el país[1], especialmente en estas circunstancias de crisis sanitaria y económica.

Mencionado lo anterior, me siento en la obligación de adelantar al lector mi posición respecto de esta controversia. Considero que la decisión es correcta, sin que esto signifique que me adhiera a cada uno de los argumentos de los magistrados que votaron por la constitucionalidad de la norma. Esta posición personal es compartida por algunos otros autores, sin embargo, hasta antes de este fallo, era la posición minoritaria en la comunidad jurídica, y me parece que lo sigue siendo.

Considero que fue la decisión correcta tanto por razones jurídicas como extrajurídicas. Dada la plataforma en la que escribo y la extensión requerida, el propósito de este artículo será expresar solo una de las razones jurídicas por las que considero que la PDCT del DL 1421 es constitucional.

La tesis que expondré en los siguientes apartados se deriva de aquella frase usada tanto por SUNAT como algunos juristas para defender la constitucionalidad de esta PDCT que consideraría lapidaria para el sector privado que defiende la inconstitucionalidad de esta norma: “¿Cómo puede cobrarse una deuda cuyo cuantum no ha sido determinado?

Como se demostrará a lo largo de esta lectura, esta interrogante hace sentido solo si uno comprende el fundamento y antecedentes de la prescripción. Por ello, se pretende abordar la íntima relación que pueden llegar a tener la prescripción tributaria y la prescripción civil, viéndolas como manifestaciones de una sola institución jurídica: la prescripción.

Deseo terminar esta breve introducción recomendando al lector, si es que le interesa el tema y sus implicancias extrajurídicas, indague al respecto pues existe basta información dada la mediatización de esta controversia. Además de ello, teniendo en cuenta el carácter complejo y técnico de las reglas de prescripción tributaria, pueden hacer más amena la cabal comprensión del tema.

2. ¿Por qué remitirse a la naturaleza jurídica de la Prescripción?

El título que lleva esta lectura puede llamar la atención y tal vez confundir al lector ¿Qué tienen en común la prescripción civil y tributaria? ¿Acaso la rama tributaria no es autónoma? ¿No se encuentra regulada ya la prescripción en el Código Tributario?

Intentaré responder a estas interrogantes y a las que se deriven de ellas. Partamos de la premisa de que el Código Tributario (en adelante, CT) no regula a cabalidad los distintos plazos de prescripción que existen respecto de las distintas facultades que tiene la Administración Tributaria. Cuando uno se fija en el artículo 43 del CT se encontrará con la siguiente redacción.

“La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. (…)”

Podemos deducir que, en principio, estamos hablando de un plazo de 4 años, pero ¿estamos hablando de un plazo único o de distintos plazos de prescripción?[2] Esta interrogante tenía incluso más relevancia hasta antes del Decreto Legislativo 981 (en adelante, DL 981) donde el CT no distinguía entre estos distintos plazos, por lo menos no textualmente.

Más aún, incluso considerando que luego del DL N°981 ya se diferencian claramente los distintos plazos prescriptorios ¿Sería correcto considerar que los plazos prescriptorios de estas distintas facultades inician en un mismo momento?

Volveré sobre este punto más adelante, por el momento puedo adelantar que hasta antes del Decreto Legislativo N°1113 (en adelante, DL N°1113) este era un punto controvertido que tenía a la jurisprudencia y cierto sector de la doctrina enfrentados[3]. Como se ha demostrado y se seguirá incidiendo más adelante, las posturas que pueden adoptarse respecto de la prescripción tributaria no han sido pacíficas.

En otras palabras, esta disyuntiva no puede resolverse solamente acudiendo a las normas tributarias. Es necesario acudir a otras normas del derecho y debo recalcar que hacer esto no iría en contra de las normas tributarias pues la propia Norma IX del Título Preliminar del CT establece que podrán aplicarse normas distintas a las tributarias en lo no previsto por el Código.

Por esta razón, propongo acudir a una argumentación en base a la naturaleza jurídica de la prescripción, considerando esta última como una institución irreductible de nuestro Derecho. En este punto, suscribo las palabras de José Louis Estévez[4]:

“La calificación de la naturaleza jurídica como forma primitiva de valor suscita consecuencias de tan extraordinaria importancia para la ciencia del Derecho que no es hiperbólico sostener que son como el descubrimiento de una verdadera tierra de promisión. La Lógica jurídica se concibe ya como la deducción de todo un ordenamiento normativo a partir de esas pocas instituciones irreductibles en que se cifran los valores jurídicos primarios.”

Habiendo expresado la guisa en la que deseo resolver esta controversia, va a ser imposible no referirse, a su vez, a dos conceptos que sirven de fundamento y antecedente, respectivamente, para la prescripción tributaria: (i) seguridad jurídica y (ii) prescripción civil.

3. Seguridad Jurídica como fundamento de la Prescripción

Acerca de la seguridad jurídica se pueden escribir enciclopedias jurídicas enteras. Por tanto, quiero advertir al lector que, en este punto, solo daré algunas referencias que darán una primera aproximación de lo que debemos entender de la relación entre seguridad jurídica y prescripción.

De acuerdo con nuestro TC[5], la prescripción se encuentra íntimamente ligada a la seguridad jurídica:

“Conforme a lo señalado por este Tribunal en reiterada jurisprudencia la prescripción, desde un punto de vista general, es la institución jurídica mediante la cual, por el transcurso del tiempo, la persona adquiere derechos o se libera de obligaciones.

(…)»

Dicho de otro modo, en una Norma Fundamental inspirada en el principio pro homine, la ley penal material otorga a la acción penal una función preventiva y resocializadora, en la cual el Estado auto limita su potestad punitiva; orientación que se funda en la necesidad de que, pasado cierto tiempo, se elimine toda incertidumbre jurídica y se abandone el castigo de quien lleva mucho tiempo viviendo honradamente, consagrando de esta manera el principio de seguridad jurídica.

Si bien en el caso respecto del cual se desprende la cita se trata de uno de materia penal, el TC parte de un punto de vista general de la institución de la prescripción, siendo posible la aplicación de este razonamiento a la rama tributaria.

Ahondando más en la idea del Tribunal, lo que se encuentra detrás de la prescripción es el gran efecto de la seguridad jurídica en la salud social y política de una sociedad. La doctrina ha sostenido que la eliminación de incertidumbres peligrosas productoras de litis y de contrastes, es un valor protegible por el derecho, y, por tanto, justa[6]. No se puede tener a personas bajo una situación jurídica de desventaja eternamente porque causa pánico e incertidumbre.

Dicho esto, quiero mencionar (y tal vez peque por alejarme de la línea argumentativa) un punto de vista que ve a la prescripción como transgresora de la Justicia:

“Efectivamente, ¿No se sacrifica acaso la justicia cuando se impide continuar el discurso, con el argumento de la existencia de la cosa juzgada, a quién podría demostrar su derecho? ¿No se sacrifica la justicia liberando al deudor contumaz que no ha pagado a pesar del tiempo transcurrido? ¿U otorgando al usurpador la propiedad de la tierra? ¿O tolerando la libertad del autor de crímenes atroces?”[7]

Si bien nuestro ordenamiento ha superado esta contundente objeción a la prescripción consagrándola como una institución del derecho, no debemos obviar la rotundidad de este reparo. De hecho, estos argumentos han justificado excepciones a la prescripción tales como aquellos referidos a la imprescriptibilidad de los delitos de lesa humanidad[8] y los delitos contra la Administración Pública o el patrimonio del Estado.[9]

A modo de cierre respecto de la seguridad jurídica, debo señalar que el fundamento de la prescripción se remite a la seguridad jurídica entendida como valor de nuestro ordenamiento. Sin embargo, no debemos ver a la prescripción con ojos omnímodos pues existen los reparos mencionados y se admiten excepciones que dejan la puerta abierta que existan más incluso a nivel civil y/o tributario en un futuro.

Finalmente, debo decir que, a pesar del título de este trabajo, quise referirme a la seguridad jurídica lo cual me llevó a referirme a la prescripción penal donde los problemas intrínsecos de esta institución han sido más abordados. Esto quizás confunda al lector y sea objeto de crítica, pero temo decir que era una medida necesaria.

4. Prescripción: Antecedentes históricos

Para seguir abordando la metodología planteada y para dar una respuesta a la controversia que llegó al TC, debemos ahondar aún más en la naturaleza jurídica de la prescripción, es necesario referirse a sus antecedentes históricos y quizás más inmediatos.

La prescripción remonta sus orígenes al Derecho Romano que viene recogido por lo que eventualmente se conoce como Civil Law, apareciendo así en las siguientes codificaciones.[10] Históricamente en el Derecho Romano solo se hablaba de la usucapión en un inicio, la que se refería exclusivamente al dominio y a los derechos reales[11]. A través de esta conocida figura, un poseedor deviene en propietario con el transcurso del tiempo. En buena cuenta, es lo que conocemos ahora como prescripción adquisitiva.

Posteriormente, durante la época clásica (130 a.C. – 230 d.C)[12], se empezó a hablar de praescriptio siendo ésta, originariamente, una fórmula que el pretor redactaba y le entregaba al juez a fin de que pudiera juzgar el asunto que se le presentaba según el procedimiento formulario romano.

Durante el período siguiente, en el Derecho Romano, empezaron a surgir nuevas figuras que terminaron confundiendo las figuras de la praescriptio y la usucapio[13]. Tal es así que, durante el derecho intermedio, ambas figuras ya habían sido fundidas por compiladores y se fueron confundiendo más todavía.

Con el Código de Napoleón de 1804, se introduce a la prescripción como una institución de carácter unitario de la cual se desprenden dos aspectos: adquisitivo y extintivo. No queda duda que esta legislación sirvió de inspiración a las codificaciones del siglo XIX de la cual nuestro Código Civil de 1852 no se escapó[14].

Sin embargo, es pertinente señalar que el código napoleónico ignoró la caducidad y receptó a la prescripción como extintiva de derechos, posición que, pese a poderosa influencia de esta codificación, no fue adoptada por el código peruano que reguló la prescripción como extintiva de acciones, no de derechos, motivando que Jorge Basadre lo calificara como un código romanista más que napoleónico.[15]

Posteriormente, el Código Civil Alemán de 1900 (BGB) acogió las ideas de Savigny, por lo que legisló por separado la usucapión, como modo de adquirir cosas, y prescripción, como modo de extinguir pretensiones[16]. Esto influyó en la codificación peruana de 1936 donde se la reguló separadamente: la primera en el Libro de Derechos reales y, la segunda, en el Libro de obligaciones.

Nuestro actual Código Civil (en adelante, CC) ha seguido la misma línea regulando en forma independiente ambas figuras pues se incluye a la prescripción extintiva en un libro especial[17], y se mantiene a la usucapión en el libro de derechos reales.

Para nuestros efectos, en los siguientes acápites, nos referiremos exclusivamente a la prescripción extintiva pues, qué duda cabe, cuando nos referimos a la prescripción en el ámbito de las obligaciones tributarias, la debemos relacionar con la prescripción en su carácter extintivo pues mediante la misma se extingue la acción de la Administración Tributaria para determinar, cobrar y/o sancionar.

Me pareció relevante remitirme, por lo menos brevemente, a estos antecedentes normativos siguiendo la metodología inicialmente planteada que consiste en argumentar en base a la naturaleza jurídica de esta institución. A modo de cierre de este acápite, debe quedar claro que esta institución es, por demás, compleja y nuestro ordenamiento se ha nutrido de distintas posturas ideológicas respecto de esta.

En suma, debemos entender a la prescripción como una institución íntimamente relacionada con el transcurso del tiempo que, como se ha visto, responde a la idea de protección de ciertas situaciones jurídicas con carácter de permanencia en el tiempo, tanto extinguiéndolas como adquiriéndolas.

5. Artículo 1993 del Código Civil y la Actio Nata

De acuerdo con nuestro CC actual, en su artículo 1993:

“La prescripción empieza a correr desde el día en que puede ejercitarse la acción y continúa contra los sucesores del titular del derecho.”

Este artículo contiene la norma que nos indica desde qué momento debe computarse la prescripción. Al respecto, la doctrina ha desarrollado diversas teorías para determinar el momento en que inicia el cómputo de la prescripción. Dentro de ellas, nuestro ordenamiento, como se señala en el artículo 1993, se acoge a la llamada teoría del nacimiento de la acción o también llamada, actio nata.

En principio, pareciera que esta redacción es clara señalando el momento desde el que se inicia el cómputo del plazo prescriptorio. Sin embargo, esta posición adoptada por el CC presenta serios problemas de interpretación. Tal como lo señala Ariano[18]:

“Ahora bien, la pregunta obvia es ¿cuándo nace la acción? Y la pregunta no es retórica, pues uno de los grandes problemas a los que nos enfrenta la teoría de la actio nata está justamente en saber si esta nace en el momento de la violación del derecho (teoría de la lesión o violación) o en el momento en el que más simplemente podría realizarse el derecho prescindiéndose del todo la lesión (teoría de la realización), momentos no necesariamente coincidentes.”

Lamentablemente, la situación descrita se encuentra reflejada en este artículo que, en búsqueda de la generalidad inclusiva, descuida claridad y viene a dar en una expresión vaga que ha sido fuente de pronunciamientos disímiles en la jurisprudencia civil.[19]

Habiendo advertido esta importante dificultad, mi intención no es la de abordarla sino la de dilucidar si es posible trasladar el razonamiento detrás de la actio nata a la lógica de la prescripción tributaria. Dicho esto, es imperativo acotar el supuesto respecto del cual se va a identificar el inicio del cómputo del plazo prescriptorio.

Para ello, quiero adelantar y puntualizar que el punto de encuentro entre la prescripción civil y la prescripción tributaria se da en el ámbito obligacional. Me explico, cuando nos referimos a la relación entre contribuyente y la Administración Tributaria decimos que estamos ante la obligación tributaria. Si nos ponemos a analizar el Libro Primero del CT[20] veremos que el mismo se refiere a la obligación tributaria en términos que son propios del Libro VI del CC pues, entre otras cosas, se hace alusión a la existencia de un acreedor y un deudor unidos por un vínculo jurídico complejo.

Si consideramos lo anterior, para acotar el momento inicial en la prescripción civil, debemos referirnos a la prescripción dentro de una relación obligacional. Al respecto, Luis Cárdenas sostiene lo siguiente[21]:

“Como momento inicial especial habría que calificar a la exigibilidad, por cuanto se destina a un supuesto específico, a saber, a la prescripción dentro de una relación obligacional. Aquí más que prescindirse del conocimiento, se viene a incidir en la contraposición con la fecha del contrato, pues no siempre se tendrá una exigibilidad contemporánea a la celebración de dicho acto.

Resulta, entonces, que mientras no sea exigible una obligación, en principio, mal se podría atribuir al acreedor inactividad alguna que, mantenida durante el tiempo requerido, configure prescripción extintiva. El paso siguiente consiste en efectuar el cómputo del plazo a partir del momento en el que el derecho es exigible.”

A mi criterio, este es el correcto entendimiento de la teoría/tesis de la actio nata y del artículo 1993 del CC pues recoge todo lo abordado hasta este punto y es coherente con la razonabilidad intrínseca a nuestro Estado Constitucional de Derecho.

Lo mencionado me lleva a la médula conceptual de este artículo: el plazo prescriptorio solamente puede empezar a computarse desde el momento en que puede ejercerse la acción. Ese momento ocurrirá cuando la obligación se haga exigible. Sostener que el inicio del cómputo del plazo prescriptorio se inicia antes de que la deuda sea exigible sería un absurdo jurídico.

6. El problema de la Prescripción Tributaria

He adelantado ya las razones por las cuales considero que las normas tributarias no son suficientes para resolver la problemática planteada al nivel del Pleno Sentencia 556/2020. Para recapitular lo mencionado en breves palabras, hasta antes del DL N°1113, establecer el inicio del plazo prescriptorio que tenía la Administración Tributaria para ejercer sus facultades no era una situación pacífica.

Si bien la jurisprudencia del Tribunal Fiscal fue coherente a través de los años señalando que el plazo prescriptorio para cobrar la deuda empezaba luego de que ésta había sido determinada[22], una interpretación literal del artículo 44 del CT[23] nos podía llevar a decir que ambos plazos empezaban en un mismo momento:

“Artículo 44°.- CÓMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIP­CIÓN

El término prescriptorio se computará:

    1. Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.
    1. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tribu­tario no comprendidos en el inciso anterior y de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
    1. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.

(…)”

Como se puede observar, el artículo citado solamente se refiere al término prescriptorio de manera genérica, no haciendo distinción entre el plazo para determinar y el plazo para cobrar la deuda.

Dado que, luego del DL N°981, el artículo 45 del CT establece distintas causales de interrupción para estas distintas facultades de la Administración Tributaria, finalmente se pudo decir que el CT consagró normativamente la separación de los plazos prescriptorios y no se podía sostener que ambos iniciaban al mismo tiempo.

Pese a la modificación de este artículo 45, el artículo 44 del CT quedó como lo vemos citado, dando motivos para que algunos autores sostengan que las reglas referidas a la prescripción, antes del DL N°1113, podían generar el siguiente escenario:

  • El inicio del cómputo de plazo para ambas prescripciones (determinar y cobrar) se daba en el mismo momento (1 de enero del año siguiente a aquel en el que se debió presentar la declaración jurada respectiva).
  • La notificación de los requerimientos de fiscalización interrumpía el cómputo de plazo de la prescripción para determinar, pero no el cómputo del plazo de la prescripción para cobrar.
  • La notificación de la Resolución de Determinación interrumpía el cómputo del plazo de la acción para cobrar

Llegando a sostenerse el resultado contraintuitivo en el que, al momento de emitirse la Resolución de Determinación (interrumpida por la notificación del requerimiento de fiscalización), ya hubiera vencido el plazo de prescripción de la acción para cobrar (que no era interrumpido por la notificación del requerimiento de fiscalización).[24] Es decir, se generaba el escenario en donde la acción para determinar la deuda aún estaba vigente, pero la acción del cobro de esa misma deuda ya había prescrito.

Con la más alta estima que le tengo a los abogados y estudiantes que defienden esta postura[25], adelanto desde este momento que una interpretación en tal sentido es el absurdo jurídico al cual me refería en el acápite anterior.

7. Actio Nata y la Prescripción Tributaria

A lo largo de este artículo se ha hecho breves alusiones a la prescripción tributaria, sin embargo, este es el espacio donde se desarrollarán los argumentos por los cuales considero aplicable el razonamiento detrás del artículo 1993 del CC a la prescripción tributaria.

Queda claro que la normativa tributaria por sí sola no da una respuesta satisfactoria al problema. En ese entendido, quiero traer a colación lo mencionado anteriormente respecto de los puntos de conexión entre la obligación civil y la obligación tributaria.

Había mencionado que si uno revisa el Libro Primero del CT se va a encontrar con una estructura de la obligación tributaria que se asemeja a la del Libro VI del CC existiendo en ambas una relación dialéctica entre acreedor y deudor. A su vez, la prescripción tributaria en su fundamento y antecedentes no es distinta de la prescripción civil. Ambas buscan salvaguardar la seguridad jurídica y sancionar al acreedor negligente.

A pesar de que parezca distópico sostener la aplicación del artículo 1993 del CC a la prescripción tributaria, la Norma IX del título preliminar del CT lo permitiría pues no colisiona con ninguna norma tributaria y más bien suple un vacío que ha dejado el CT al no regular, hasta antes del DL N°1113, el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de cobro de la Administración Tributaria.[26] Dicho sea de paso, este argumento ha servido para resolver la controversia al nivel del Tribunal Constitucional, por lo menos en lo referente al voto de la magistrada Marianella Ledesma.[27]

Consecuentemente, el inicio del plazo prescriptorio para cobrar la deuda tributaria se iniciará una vez que dicha deuda sea exigible. De acuerdo con el artículo 3 y el artículo 115 del CT, esto ocurre luego de que la deuda ha sido determinada a través del acto correspondiente: resolución de determinación o de multa.

De esta manera, en aquellas situaciones donde aún no se ha determinado la deuda, es imposible afirmar que la acción de cobro de la Administración respecto de las mismas ya habría prescrito. Es en este momento donde la pregunta inicial que advertíamos cobra toda su contundencia: ¿Cómo puede cobrarse una deuda cuyo cuantum no ha sido determinado?

Este es uno de los absurdos en los cuales se basó el sector privado para sostener que, como ya se había iniciado el cómputo del plazo prescriptorio para cobrar la deuda (sin haberse notificado aún ninguna resolución de determinación o multa), la modificación del DL N°1113, en ese punto, no les es aplicable.

Llegados a este punto debo advertir a la que considero podría ser la mayor objeción a la tesis expuesta. Equiparar una relación de derecho privado a una relación de derecho público presenta sus peligros. Además del interés público predominante en la última, existen aristas que no se abordaron dada la extensión de la presente plataforma, como la objeción del profesor García Novoa[28] a la aplicación de la actio nata al ámbito tributario:

“Las obligaciones del Derecho Privado, surgidas de la autonomía de la voluntad, nacen por lo general líquidas. La exigibilidad de las mismas solo dependerá de su vencimiento, pero no de ningún acto, ni del deudor, ni mucho menos del acreedor. En este tipo de obligaciones lo único que puede prescribir es el derecho de reclamar su contenido, contenido que está concretado y determinado desde su surgimiento. Por el contrario, las obligaciones legales, como la tributaria, surgen de una ley general y abstracta, y deben ser concretadas en su cuantía antes de proceder a su recaudación: de ahí que se diferencie entre una fase de gestión y otra de liquidación. Por lo que, antes de prescribir la acción de cobro existen unas facultades de concreción en manos del acreedor que deben someterse a limitaciones temporales. Y esas facultades también se someten a prescripción. Ello, que es propio de las obligaciones públicas como las tributarias, no encaja con la tesis de la actio nata, pues la misma no concuerda con la tradicional existencia de dos plazos, uno relativo al derecho a liquidar y otro a la acción para cobrar. En materia tributaria, la regla de la actio nata sólo operaría si el objeto de la prescripción fuese la obligación tributaria, pero ello no es posible si tenemos en cuenta la existencia de esa duplicidad de facultades (liquidar y cobrar)”

García Novoa sostiene que el principio de la actio nata no podría operar plenamente en materia tributaria porque la obligación tributaria tiene un carácter de determinación previa que no tiene la obligación civil. Sin embargo, desde nuestra humilde opinión, creemos que esto no es así, por lo menos en nuestra legislación nacional.

Por poner un ejemplo, es cierto que las deudas nacen líquidas en el plano de las obligaciones civiles, pero dada la autonomía de la voluntad, la eficacia de los negocios jurídicos puede diferirse en el tiempo y estar supeditado a determinado acto del acreedor o del deudor. En este escenario, de acuerdo con el artículo 1993 del CC, la prescripción empezará a computarse desde el determinado acto pues no se pudo ejercer la acción antes.

Esta lógica propia de las obligaciones civiles no es muy distinta de la lógica de las obligaciones tributarias, en el sentido en que el cobro de la deuda va a ser posible luego de determinado acto del deudor (autodeclaración) o del acreedor (notificación de resolución). En este marco, tiene mucho sentido sostener que la acción de cobro de la Administración solo puede iniciarse luego de que ésta ha podido ejercer la misma, es decir, luego de la determinación de la deuda.

Es más, el propio García Novoa, a pesar de sostener que la tesis de la actio nata resulta insatisfactoria en el ámbito tributario, sostiene lo siguiente:

“Al margen del juego de la actio nata, la prescripción no debe empezar a correr nunca antes que el titular de la facultad susceptible de prescribir pueda ejercerla.”

Finalmente, habiendo elaborado toda esta argumentación, considero que la tesis de la actio nata propuesta en los términos de este artículo constituye un principio general del derecho inherente a la institución de la prescripción.

8. Conclusiones

  • Este artículo busca abordar una problemática que se origina en el derecho tributario desde una perspectiva que considero inusitada, transversal y enriquecedora. Como se mencionó en la introducción, ésta es solo una de las razones por las cuales considero correcto el fallo del TC. Es evidente que la controversia que llegó al Pleno tiene muchas más aristas que no se abordaron en este artículo; por ejemplo, la aplicación de normas en el tiempo y los alegados vicios de forma de la PDCT del DL N°1421.
  • Con el cambio de paradigma a un Estado Constitucional de Derecho, se está superando una concepción positivista del Derecho en donde la interpretación literal era protagonista. Esta concepción en particular es la que alimentaba la idea de una autonomía del derecho tributario donde esta rama parecía ser una isla jurídica alejada de nuestro ordenamiento. Sostener que el plazo prescriptorio de la acción de cobro de la Administración iniciaba antes de establecerse el cuantum de la deuda es producto de la aplicación de una interpretación literal del artículo 44 del CT. Justamente esta manera de interpretar es heredera de una concepción positivista del derecho y de esa mal entendida autonomía del derecho tributario.
  • Los puntos de encuentro entre las diversas ramas del derecho coadyuvan a un mejor entendimiento de las instituciones irreductibles de nuestro ordenamiento. Entender la naturaleza jurídica de estas instituciones es una labor esencial para cualquier ordenamiento jurídico que pretenda ser coherente y sistemático.
  • El artículo 1993 del CC y la tesis de la actio nata no solo son necesarios para una mejor comprensión de la prescripción tributaria, sino que pueden ser perfectamente elevados a la categoría de principio general del derecho íntimamente vinculados a la institución de la prescripción.

[1] La SUNAT ha monitoreado a los contribuyentes que se beneficiarían de la eventual inconstitucionalidad de la norma, calculando el monto de 11,000 millones de soles en deudas tributarias. Véase: GESTIÓN. El pleno del TC podría hacer perder a la sunat 11000 millones de soles en deudas. Consulta: 28 de octubre de 2020.

https://gestion.pe/economia/pleno-del-tc-podria-hacer-perder-a-la-sunat-s-11000-millones-de-deudas-en-litigio-noticia/

[2] Esta interrogante se refiere a adoptar postura entre considerar que la Administración Tributaria tiene 4 años tanto para determinar y cobrar la deuda; o si, por el contrario, estamos hablando de un plazo prescriptorio de 4 años para determinar la deuda y otro plazo prescriptorio de 4 años para cobrar la misma.

[3] Como se verá más adelante, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal siempre defendió la tesis de que los plazos prescriptorios tanto para determinar como para cobrar iniciaban en momentos distintos, siendo necesariamente uno después del otro. Sin embargo, cierto sector de la doctrina seguía considerando que ambos plazos iniciaban en un mismo momento.

[4] ESTÉVEZ, José. (1956). “Sobre el concepto de Naturaleza Jurídica”. En: Anuario de filosofía del derecho N° 4, págs. 159-182.

[5] STC recaída en el Expediente 2407-2011-PHC/TC.

[6] COUTURE, Eduardo y CAPOGRASSI, Giuseppe. (1953). En los prólogos de La Certeza del Derecho de Flavio López de Oñate, Bs. As. Página 5.

[7] COUTURE, Eduardo y CAPOGRASSI, Giuseppe. Op. cit, página 6.

[8] La discusión sobre imprescriptibilidad de los delitos de lesa humanidad comenzó a gestarse en el seno de las Naciones Unidas y el Consejo de Europa ante el riesgo de que muchos responsables de crímenes de lesa humanidad cometidos durante la Segunda Guerra Mundial fueran beneficiados con la aplicación de las disposiciones sobre prescripción.

[9] Delitos imprescriptibles de acuerdo con el artículo 41 de la Constitución Política del Perú de 1993.

[10] DIEZ PICAZO y PONCE DE LEÓN, Luis (2007). La Prescripción extintiva. Madrid: Editorial Civitas.

[11] BECERRA GÓMEZ, Ana María (2015). “Algunos apuntes sobre la prescripción y la caducidad en el derecho administrativo peruano”. En: II Convención Estudiantil de Derecho Público. Palestra Editores. Página 107.

[12] D’ORS, Álvaro. (1968). Derecho Privado Romano. Ediciones Universidad de Navarra. Página 38.

[13] Ana María Becerra nos habla de que las praescriptiones podían ser pro actore o pro reo. Las primeras estaban destinadas a precisar en calidad de qué hacía valer su derecho el demandante. Las segundas, estaban destinadas a instruir al juez para que, antes de examinar la cuestión de fondo, se pronunciara respecto de determinadas cuestiones previas planteadas por el demandado. De esta manera, se podía impedir un pronunciamiento sobre el fondo. Posteriormente, el pretor empiezó a introducir acciones nuevas, señalando en el edicto, el plazo en el cual tenían que ser ejercidas. Estas acciones se conocían con el nombre de actiones quo certo tempore finintur. Cuando eran promovidas después de dicho plazo, el demandado podía interponer la llamada exceptio temporis. A su vez, surge la longi temporis praescriptio que era un medio de defensa para repelar la reivindicación tardía. Revisar: BECERRA GÓMEZ, Ana María. Op, cit. Página 108 yss.

[14] Nuestro Código Civil de 1852, en su artículo 526, señalaba que la prescripción era un modo civil de adquirir la propiedad de una cosa ajena, o de liberarse de una obligación, mediante el transcurso de un tiempo determinado.

[15] VIDAL RAMÍREZ, Fernando. (2013). “Precisiones en torno a la prescripción extintiva y a la caducidad”. En: Lex: Revista de la Facultad de Derecho y Ciencia Política Vol. 11 Núm. 11. Página 122.

[16] SAVIGNY, M.f.c. (1879). Sistema del Derecho Romano Actual Vol. III. Madrid: F. Góngora y Compañía Editores.

[17] Libro VIII: Prescripción extintiva y caducidad (Art. 1989 – Art. 2007).

[18] (2003). Código Civil comentado por los 100 mejores especialistas Tomo X. Página 253.

[19] Para mayor ahondamiento, véase los pronunciamientos disímiles a nivel de Corte Suprema en diversas casaciones: Casación N° 2197-98-Huaura; Casación N° 1470-02-Lambayeque; Casación N° 977-99-Ayacucho; Casación N° 3986-2010-Piura; etc.

[20] Desde el artículo 1 al artículo 10 del Código Tributario.

[21] CÁRDENAS, R. L., & VILLEGAS, P. E. A. (2013). Prescripción civil y penal: Un enfoque doctrinario y jurisprudencial. Lima: Gaceta Jurídica.

[22] Véase RTF N° 713-5-2000, RTF de Observancia Obligatoria N° 4638-1-2005, RTF de Observancia Obligatoria N° 161-1-2008.

[23] Anterior al Decreto Legislativo 1113.

[24] GALVEZ, José. (2008). Interrupción y suspensión del plazo de prescripción para la Determinación de la Obligación Tributaria”. En: IPDT Revista N° 46, Febrero, página 95 y ss.

[25] Debo señalar que con el cambio normativo del DL 1113 ya no es posible defender esa postura, pues el DL 1113 establece con claridad que el plazo de la Administración Tributaria para cobrar inicia luego de la notificación de la resolución de determinación, es decir, el plazo para cobrar inicia una vez que la deuda ha sido determinada. Sin embargo, la controversia que llego al Pleno del Tribunal Constitucional justamente se basa en aquellas situaciones que iniciaron antes de la entrada en vigor del DL 1113. En ese entendido es que sí resulta relevante esclarecer cuando inicia el plazo prescriptorio para el cobro antes de la entrada en vigor del mencionado decreto.

[26] DÍAZ, Renzo. “No puede prescribir lo que todavía no existe”. En: Revista Análisis Tributario Vol. XXXII N° 382, 2019. Página 21.

[27] Marianella Ledesma sostiene que resulta de aplicación supletoria el artículo 1993 del Código Civil, de conformidad con la Norma IX del CT. Sostiene que es pertinente precisar que el inicio del cómputo de la prescripción de las acciones destinadas a exigir el pago de la deuda tributaria contenida en resoluciones de determinación o de multa requiere previamente de la cuatificación del monto de la deuda a pagar y de su correspondiente exigibilidad, según lo previsto en el artículo 115 del CT. Revisar el voto singular de la magistrada Marianella Ledesma en el Pleno del Tribunal Constitucional que se pronuncia sobra la demanda que da origen al expediente 00004-2019-PI/TC (Pleno Sentencia 556/2020).

[28] GARCÍA NOVOA, César. (2011). Iniciación interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos. En: Marcial Pons Ediciones Jurídicas.

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