Un manifiesto sobre la prueba en el procedimiento tributario

" Invertir la carga de la prueba objetiva, contra el contribuyente, no tiene fundamento, pues la disponibilidad o cercanía con los medios probatorios sólo justifica atribuir la carga de la prueba subjetiva, que, dicho sea de paso, ya está atribuida al contribuyente conforme a la LPAG"

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César Dávila A., asociado senior de CMS Grau y Coordinador del equipo de litigios tributarios.

La ponencia individual[1] presentada a las XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario – La Fiscalización Tributaria: Derechos y Garantías del Contribuyente[2], se ajusta a la forma de una política jurídica, en especial, una de sententia ferenda, es decir: que versa sobre cómo deben decidirse los casos prácticos.

Por ello, como toda política que pretenda aplicación, lo que trataré de hacer ahora será, adelantar la conclusión para luego invocar las razones que podrían justificarla.

Pues bien, la conclusión es la siguiente: el asumir la búsqueda de la verdad material como objetivo institucional del procedimiento de fiscalización, fundamentalmente, genera o permite mayores ámbitos de control objetivo de las decisiones en materia de hechos tomadas por los órganos administrativos.

Un control en un doble sentido. En un sentido interno pues posibilita la revisión a través de mecanismos formales como la reclamación, apelación, revisión judicial e incluso las acciones constitucionales. Pero también en un sentido externo pues hace posible que la comunidad política en general y, la comunidad jurídica en particular pueda evaluar las razones que sustentan la decisión sobre los hechos. Y es que, en último término, permitir ambos tipos de control, es la función principal que se asigna a la garantía de debida motivación y, en este caso, a la debida motivación sobre hechos[3].

Para justificar la conclusión, seguiremos la estrategia[4], que consistirá en demostrar los efectos prácticos que se producen en cada una de las etapas probatorias, de aceptarse la noción de verdad material.

Analizada la actividad probatoria, ésta puede dividirse en tres grandes etapas: (i) la etapa de “conformación de los elementos de juicio”, (ii) la etapa de “valoración o razonamiento probatorio” de los elementos de juicio así incorporados en la primera etapa y, (iii) la de “decisión sobre los hechos”, en función a la valoración antes realizada.

Veamos entonces, algunos de los efectos de aceptar a la noción de verdad material como directriz principal de la actividad probatoria.

1.En la fase de conformación de los elementos de juicio, ello conllevaría a realizar toda una reinterpretación (decisores) o incluso reformulación (para los legisladores) de las reglas en general de la admisibilidad de medios probatorios. Por ello, deberían ser nuestro objetivo principal las restrictivas reglas de preclusión de medios probatorios – artículos 75, 141, 148 del Código Tributario[5] (“CT”) –, así como las que establecen los tipos de medios probatorios admitidos, en las que no se justifica porque el CT a diferencia de la Ley del Procedimiento Administrativo General (“LPAG”), acoge una tipología bastante más reducida.

2.Entremos ahora a la segunda fase, la valoración o razonamiento probatorio propiamente dicho. Aquí el análisis resulta particularmente interesante debido a la ausencia de regulación sobre la misma y, a la presencia más bien, de la ideología de “libre valoración de la prueba”.

Si el objetivo es la verdad material, la mencionada ideología tendrá que ajustarse y, deberá exigirse al decisor más bien que muestre cuáles son las razones que justifican la aserción y, por ello, la verdad, de un enunciado del tipo “está probado que H”.

En donde “H” es una variable que contiene una hipótesis, un enunciado descriptivo cualquiera, en este caso, de materia tributaria. Por ejemplo, está probado que (“H”): los bienes fueron adquiridos, los bienes fueron destinados a la actividad gravada, o, que sé yo, el IFD es de cobertura.

Un amplio desarrollo de la aplicación práctica del modelo de razonamiento inductivo que propongo para el ámbito tributario podrá encontrarse en la ponencia escrita[6], pero en síntesis el modelo exige seleccionar como hipótesis más corroborada aquella que permite explicar el mayor número de hechos (que, en el modelo, son denominados “predicciones”), que se encuentren sustentados en el conjunto de elementos probatorios admitidos en el procedimiento. Es decir, debe seleccionarse la hipótesis fáctica que explique el mayor número de medios probatorios presentes en el procedimiento.

En uno de los ejemplos propuestos en la ponencia escrita (que, aunque trivial, resulta didáctico para estos efectos), la Administración Tributaria pretendía sostener la siguiente hipótesis fáctica: “está probado que los bienes no fueron adquiridos” – para concluir, a partir de ahí, se trataba de una “operación no real” –, sustentándose, fundamentalmente, en la ausencia de un documento que acredite el ingreso físico del medio de transporte del proveedor al almacén del adquirente, pues de lo contrario no le causaba convicción la adquisición de los bienes observados.

No obstante, ese enunciado, no resultaba explicativo de los distintos hechos sustentados en los medios probatorios incluidos en el procedimiento, como, por ejemplo: la acreditación de un volumen de ventas que no hubiera podido realizarse de no haberse adquirido esos bienes, o la existencia de registros contables de inventarios y seguimiento de producción tan detallados que difícilmente podrían generarse en caso los bienes no hubieran sido adquiridos. Como se evidencia, la hipótesis fáctica de la Administración Tributaria no permitía explicar todo este conjunto de medios probatorios y por ello no queda corroborada en el modelo de razonamiento propuesto.

Tal como advertí en la ponencia escrita, muy probablemente, el razonamiento que propone la Administración, en el ejemplo, estaría mediado de distintas incorrectas concepciones sobre la prueba, como la “concepción persuasiva” o el “documentalismo”. Viciados porque lo relevante en la actividad probatoria no es que tan convencido esté el decisor, sino que, independientemente de sus creencias o convencimientos, decida en función a los elementos de juicio presentes y, porque los documentos no son el “fin” de la actividad probatoria, sino solo un “medio” de prueba, de forma que la ausencia de uno de ellos no determina inmediata y necesariamente que una hipótesis no esté acreditada. Sin embargo, en nuestra experiencia, con pesar debe reportarse, como el “documentalismo” sostiene la gran mayoría de los reparos de la Administración Tributaria.

3.Pasemos ahora a la tercera fase, la decisión sobre los hechos probados.

La ase anterior sólo nos permitiría concluir que un hecho está más o menos corroborado, en función a los elementos de juicio presentes en el procedimiento. No obstante, las decisiones en el derecho y en la ciencia en general, pueden estar sometidas a distintos niveles de corroboración.

No se exige el mismo nivel de corroboración para determinar una pena privativa de la libertad, que para determinar quién es el poseedor de un inmueble. Lo mismo que no se exige el mismo nivel de corroboración para diagnosticar una gripe, que para diagnosticar un cáncer. Se trata de decisiones que – permítase la metáfora –, además de tomar en cuenta la “dosis de verdad”, también toma en cuenta los bienes en juego en la decisión.

Pues bien, en la tradición del common law en materia de prueba, el estándar probatorio exigido se ha debatido entre dos extremos de una constante, en uno el denominado “preponderance of evidence” o prueba preponderante usualmente aplicado en casos no criminales y, en el otro extremo, el conocido “beyond the reasonbable doubt” o más allá de toda duda razonable, aplicable por excelencia a casos criminales.

Un desarrollo preliminar de los elementos a tomar en cuenta, para la elección de un estándar probatorio en la fiscalización tributaria, puede encontrarse también en la ponencia escrita. Sin embargo, lo que es claro y debe denunciarse, es la incorreción y desproporcionalidad en la que se incurriría si la Administración Tributaria, para la decisión sobre hechos, haga recaer sobre los contribuyentes una exigencia de acreditación “más allá de toda duda razonable”, que sólo se justificaría en los procesos criminales.

4.Pero entonces, ¿qué pasa si no se alcanza el estándar? Pues ahí entra a tallar, recién, la regla de desempate. Esta es la conocida regla de la carga de la prueba en sentido objetivo, la cual determina quien pierde en caso no se alcance el estándar probatorio.

Nuestros tribunales y dogmática, no suelen diferenciar dicha regla de desempate, de otra que determina más bien a qué parte le corresponde aportar los elementos probatorios al procedimiento en razón a su “cercanía y disponibilidad” con ellos. Pero, esta última es una regla conceptualmente distinta y debe diferenciarse, la misma que, en las tradiciones con mayor experiencia en el razonamiento probatorio, es denominada la carga de la prueba en sentido subjetivo.

Por extraño que suene, la LPAG (derecho común o, en cualquier caso, supletorio del tributario) sí ha diferenciado los dos tipos de carga de la prueba, señalando en el artículo 173 que la carga de la prueba objetiva (quien pierde en caso de duda) es la Administración y, que corresponde al administrado la carga de la prueba subjetiva, esto es, la de aportar los elementos probatorios debido a su cercanía y disponibilidad con ellos.

Es un error manifiesto en estos casos, remitirse al Código Procesal Civil – para aludir al viejo adagio: “corresponde probar al que afirma” – pues no es derecho común, ni supletorio, del procedimiento administrativo, más aún cuando éste ya cuenta con regulación específica sobre el tema.

En ese contexto, queda preguntarse si sería viable invertir la carga de la prueba objetiva, contra el contribuyente. Creo que un cambio de ese tipo no tiene fundamento, pues la disponibilidad o cercanía con los medios probatorios sólo justifica atribuir la carga de la prueba subjetiva, que, dicho sea de paso, ya está atribuida al contribuyente conforme a la LPAG. Además, un cambio de reglas tan importantes y de forma tan inesperada al interior del procedimiento, no sólo tendrá que superar un cuestionamiento de ilegalidad por incumplir la LPAG, sino que también afectaría, de forma manifiesta, la siempre olvidada seguridad jurídica.


REFERENCIAS y BIBLIOGRAFÍA

Dávila A., C. (2021). La debida motivación de la resolución de determinación tributaria: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, 395-464. (en imprenta)

Ferrer Beltrán, J. (2007). La valoración racional de la prueba. Madrid: Marcial Pons.

Taruffo, M. (1975). La motivación de la sentencia civil (ed. 2011). Madrid: Trotta.

[1] El presente texto es una transcripción, con ligeros ajustes, de la exposición oral de la ponencia individual presentada en las XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario celebradas el 10 y 11 de marzo de 2021. Su contenido no representa las ideas de ninguna agrupación o comunidad, se trata sólo de un conjunto de buenos deseos para la práctica tributaria peruana, por lo que, el término “manifiesto” deberá ser entendido como una licencia del autor.

[2] Titulada “La debida motivación de la resolución de determinación tributaria: justificación de la decisión sobre el significado normativo y la prueba de los hechos”, la cual será publicada próximamente en la Revista del IPDT No.70.

[3] En una obvia referencia a lo señalado por Taruffo (1975), sobre la función endoprocesal y extraprocesal de la debida motivación.

[4] Otra estrategia sería mostrar el origen normativo-constitucional del deber de debida motivación en materia de hechos, vinculándolo con el derecho constitucional a la prueba en sede y materia admirativa, derecho que ya ha sido reconocido por el Tribunal Constitucional. Pero no seguiremos esta estrategia en estos comentarios y para su desarrollo, me remito, en todo caso, a lo señalado en la ponencia escrita.

[5] Así por ejemplo la controversia sobre la admisión de los medios probatorios presentados después del plazo que se señale en virtud del artículo 75 del CT, pero antes de la emisión de la resolución de determinación, debería ser resuelta, ahora sí mediante jurisprudencia vinculante, en favor de su admisión.

[6] En donde se propone la aplicación del modelo, desarrollado Ferrer Beltrán (2007), con muy ligeros ajustes.

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