Karen Mercedes Sotomayor Vargas, abogada por la PUCP, especialista en Derecho Tributario y José Carlos Fernández Salas, abogado por la misma casa de estudios, especialista en Derecho Civil y Derecho Urbanístico.

  1. Introducción

El domingo 25 de julio de este año 2021 se publicó la Ley 31313, Ley de Desarrollo Urbano Sostenible. Esta norma establece una serie de novedades para mejorar la gestión de las ciudades como la introducción del derecho a la ciudad, la reformulación de la definición de vivienda de interés social, la introducción del fideicomiso comunitario de tierras, la eliminación de los cambios específicos de zonificación, etc. Son alrededor de 30 innovaciones importantes que trae esta ley, además de una sección más conceptual y de principios. Sin embargo, en estos días se han generado comentarios acerca de uno de los instrumentos que es la denominada Participación en el Incremento de Valor (en adelante, la PIV). La PIV aplica a ciertos supuestos en que la ciudad como un todo invierte en obras o hace cambios regulatorios significativos y con ello ciertos propietarios reciben un beneficio económico fuerte en el valor de sus propiedades. En esos casos, una fracción del incremento de valor se paga a las municipalidades para que, mediante un fideicomiso, estos montos se reinviertan en la misma ciudad generando con ello un círculo virtuoso. Se trata, pues, de un instrumento de aprovechamiento urbanístico similar a los aportes reglamentarios que ya se encuentran en nuestra legislación desde hace décadas. Sin embargo, se han levantado algunas dudas en el ámbito jurídico acerca de si este mecanismo constituye un tributo. La relevancia de estas dudas es que, de tratarse de un tributo, existe un conjunto de requisitos que este mecanismo tendría que cumplir para funcionar. Más allá de que probablemente de ser considerado tributo este mecanismo sí cumpliría dichos requisitos, lo que se hace en las siguientes líneas es realizar un análisis desde el punto de vista tributario y urbanístico sobre la figura, concluyendo que, de acuerdo a los criterios establecidos en la jurisprudencia nacional, la PIV no podría ser considerada como un tributo.

  1. Primer Examen sobre su Naturaleza Tributaria

El Código Tributario no establece una definición de tributo. Tampoco lo hacen otras normas del ordenamiento jurídico peruano. Al hacer referencia a los tributos, el Código Tributario se ha ocupado más bien de acoger la clasificación tripartita de dicha figura, a la que ha dotado de una conceptualización breve para determinar cuáles son los elementos que definen cada uno de estos tipos de tributo. Por ello, el primer criterio para establecer la naturaleza de la PIV es si la ley de creación de la figura establece o no que se trata de un tributo. Así, un elemento esencial para determinar la naturaleza jurídica del tributo es que la norma de creación le haya concedido dicha calidad[1]. Al respecto, la ley DUS no ha dispuesto en ningún artículo que la PIV sea un tributo por lo que ahí se tiene un primer elemento que lleva a cuestionar la naturaleza tributaria de esta figura. Ahora bien, esto se debe complementar con el estudio del funcionamiento de la figura.

Para analizar la naturaleza tributaria de un ingreso público, tanto el Tribunal Fiscal como el Tribunal Constitucional han tenido que remitirse a la doctrina. En ese sentido, han acogido una definición doctrinaria que determina que tributo es una obligación jurídica pecuniaria ex lege, que no constituye sanción por acto ilícito, cuyo sujeto activo es en principio una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley, que, además, tiene por objeto financiar gastos públicos.[2]

A fin de determinar si la PIV es un tributo, tomaremos la definición señalada y la analizaremos en función de los elementos de los que ha provisto la Ley DUS a la PIV:

  • Una obligación ex lege. La PIV es una obligación jurídica impuesta por ley, pero que debe delinearse en una ordenanza municipal previo un estudio técnico. Por ese lado, sí parece cumplir la definición de tributo.
  • Una obligación pecuniaria. La Ley DUS en su artículo No. 60 señala que lo recaudado por concepto del PIV corresponde a los gobiernos locales y en su artículo No. 57 señala que el pago de la PIV podrá ser en efectivo o a través de aportes o incluso mediante la ejecución de obras públicas. En ese sentido, la ejecución de la prestación prevista por la PIV podrá realizarse en dinero o en especie. Así, la prestación de la obligación en que consiste la PIV no solo abarca obligaciones de dar sino también de hacer, es decir, la posibilidad de que en lugar de hacer un pago se pueda ejecutar una obra. En cuanto a este punto se ha señalado que el tributo nace siempre como una obligación de dar, nunca de hacer, pues de ser así se establecería un conflicto constitucional, al establecer un trabajo forzado.[3] En consecuencia, la PIV parece no calzar en este elemento asociado a la definición del tributo. Al respecto, habría que agregar que el Código Tributario en su artículo 32 ha previsto como una forma de pago de la obligación tributaria el pago en especie; estableciendo que los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, podrán disponer que el pago de sus tasas y contribuciones se realicen en especie; dejando de ese modo a discrecionalidad de la Administración Tributaria la opción de prever dicha forma de pago para las obligaciones tributarias dentro de su jurisdicción. Asimismo, el mismo artículo mencionado ha señalado que para tales efectos la municipalidad regulará esta forma de pago a través de una ordenanza municipal. De este modo, el pago en especie es una forma subordinada de pago de las obligaciones tributarias, que para ser habilitada requiere de la emisión de una norma para su aplicación. Que el referido tipo de pago en especie proceda requiere del cumplimiento de una serie de condiciones y la presentación de documentación por parte del contribuyente.[4] En tal sentido, se aprecia que el pago en especie de los tributos procede en principio a elección de la municipalidad acreedora del tributo, a petición del contribuyente y previa evaluación de la municipalidad, y solo en sustitución del pago dinerario, de modo que no es una forma de extinción de la obligación tributaria que surja por iniciativa del estado. Ello no sucede de ese modo en la PIV, pues en ese caso las 3 opciones de pago (dineraria, en especie y ejecución de obras) se encuentran habilitadas.
  • No constituye sanción por acto ilícito. En el caso de la PIV, se genera la obligación de pago como consecuencia de un hecho lícito, que tiene lugar por el mayor valor comercial que adquiera el suelo por efecto de obras ejecutadas por el estado. En ello no se diferencia del tributo en el que tampoco se da la obligación debido a un acto ilícito. Es cierto que la Ley DUS en el numeral 3 del artículo 54, menciona el término enriquecimiento sin causa. Sin embargo, dicho término no debe entenderse con ninguna connotación negativa debido a que simplemente se refiere al principio de que existe una obligación de tipo restitutorio cuando se produce un beneficio no generado por uno mismo (ej. alguien hace un pago en exceso por error, lo cual genera la obligación de hacer la restitución).
  • El acreedor tributario debe ser una persona pública. Según refiere la ley, la PIV tiene como acreedores tributarios al gobierno provincial y distrital en cuya jurisdicción se haya producido el incremento del valor de suelo. Asimismo, vale agregar que el Código Tributario ha señalado en su artículo 4, que el acreedor tributario podrá ser el gobierno local, como ocurre en este caso. Eso sí, el mandato de la norma de que se utilice un fideicomiso para la administración de los fondos mediatiza el cumplimiento de esta característica, debido a que los fondos no se pueden utilizar de una manera libre por parte del acreedor tributario.
  • El destino de lo recaudado por el tributo debe ser el financiamiento del gasto público. En cuanto a este punto, lo recaudado por la PIV no se destina al financiamiento del gasto público propiamente dicho, entendido este como la recaudación y traslado hacia el tesoro público en general. Lo recaudado se deriva a fines específicos a través de un fideicomiso como ya se señaló, por lo que estamos frente a una recaudación cuyo destino debe cubrir actividades señaladas taxativamente por la norma que la regula. Por consiguiente, se produce una variación del “principio de unidad de caja”, aplicable a los tributos no vinculados, que determina que los ingresos deben centralizarse en una tesorería única y no ser destinados a fines específicos ya determinados con anterioridad a su existencia.[5] Asimismo, si bien excepcionalmente los tributos no vinculados pueden configurar una recaudación destinada, es una excepción a la regla, cuya legitimidad podrá evaluarse siempre que nos encontremos ante figuras a las cuales el legislador les haya concedido tal naturaleza de tributo, situación que no ocurre en el caso. Este último es otro elemento que no se cumple completamente dentro de la definición de tributo. 

En base a este análisis cabría preguntarse qué es la PIV si es que los elementos de un tributo no parece cumplirlos a cabalidad. Lo que habría que resaltar es que no todo ingreso público debe ser considerado como un tributo. Una buena referencia para esto es la sentencia recaída en el Expediente No. 0048-2004-PI/TC, en que el Tribunal Constitucional estableció que un ingreso público (en ese caso, la regalía minera) no tenía condición de tributo, ya que se exigía por el aprovechamiento de un bien que es propiedad de la nación, es decir un recurso originario. Así, se tiene que el ingreso público pagado por las ventajas económicas derivadas del aprovechamiento de recursos originarios no puede configurar tributo. Esto se diferencia de lo que se denominan los recursos derivados del Estado, que son aquellos que provienen de fuentes de riqueza que no son del Estado como, por ejemplo, la actividad económica de un privado de la cual se exige un monto de dinero[6]. En este último caso sí se habla de un tributo. De un modo similar al caso de la regalía minera, la PIV también se puede asimilar a un recurso originario. Se trata del pago que se hace por el aprovechamiento o la ventaja obtenida de un bien público que es el aprovechamiento urbanístico que la ciudad como un todo concede a un propietario particular.

  1. Segundo Examen sobre su Naturaleza Tributaria 

Además del análisis hecho hasta el momento, se aprecia en la jurisprudencia que el análisis sobre la naturaleza tributaria de un ingreso público también puede seguir otro esquema, es decir el que se ha expuesto a través de la sentencia recaída en el expediente N° 03283-2007-PA/TC sobre la Contribución al FONAVI. Esto significa revisar la clasificación del tributo que ha efectuado la norma tributaria y verificar si la PIV calza dentro de las definiciones de tasa, contribución o impuesto. De no calzar en ninguno de los supuestos, el TC señala en ese caso que no podría considerarse este ingreso como un tributo. Aunque este tipo de exámenes ha sido objeto de varias críticas en la doctrina, seguiremos la lógica de dicho examen utilizado en la jurisprudencia.

En cuanto a la tasa, el Código Tributario señala que es un tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente y que no es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual. El hecho generador del pago de la PIV no es la prestación de un servicio público por parte del estado como lo sería, por ejemplo, el servicio de publicidad registral de la SUNARP, sino el incremento de valor del suelo de propiedad del contribuyente por acción de obras públicas ejecutadas por el estado. Asimismo, estas no generan un beneficio individualizado, sino más bien colectivo.

Por otro lado, en cuanto al tributo tipo impuesto, se puede señalar que tiene como elemento distintivo y diferenciador el tener como hecho generador un acto o situación independiente o desvinculada de toda actividad estatal relativa al contribuyente[7]. La PIV, sin embargo, tiene como hecho generador la inversión pública o la actualización de la regulación urbanística, que claramente son actividades estatales que repercuten en un propietario predial. Por lo tanto, no se cumple con la que es la característica principal del impuesto que es la de tratarse de un tributo no vinculado, es decir, que la obligación de pago no se genere directamente de una prestación dada por el Estado.

Por último, si nos referimos a la contribución, el Código Tributario lo define como el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales. Este parece ser el tipo más parecido. La contribución tiene como hecho generador los beneficios derivados de la realización de obras públicas o actividades por parte del Estado. La doctrina se ha referido al beneficio al que hace alusión la definición señalada, como uno que debe consistir en un “beneficio diferencial”, cuya existencia distingue a la contribución. El beneficio diferencial determina que el beneficio generado por la obra o servicio público deba beneficiar a un grupo particular en los que a diferencia del resto de los ciudadanos nace la obligación de tributar por ese beneficio diferencial obtenido.[8] Esta particularidad respecto del beneficio se cumpliría en la PIV ya que beneficiará a un colectivo.

Sin embargo, el Código Tributario señala que los resultados tanto de la contribución como de la tasa no pueden tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación. Ahí es donde la contribución se aparta en su configuración de la PIV. Lo recaudado por concepto de la contribución debe cubrir el costo de la obra pública que genera el beneficio por el que se tributa, de lo cual se desprende que lo recaudado por concepto de la contribución imperiosamente debe financiar la obra que es parte del hecho generador que le da lugar y no un concepto u obra distinta. Al respecto, la Ley DUS ha señalado claramente que lo recaudado por la PIV estará destinado a financiar conceptos distintos a aquel que generó la ventaja económica. Inclusive, lo recaudado por la PIV, no sólo financiará obras y servicios públicos sino también otro tipo de actividades estatales que no calzan en ninguna de las señaladas. Para ello se estructura el fideicomiso de administración de fondos que antes hemos descrito.

En razón de este segundo tipo de examen también parece descartarse que la PIV tenga una naturaleza tributaria al no calzar dentro de la definición de ninguno de los tres tipos de tributo que establece el Código Tributario.

  1. Reflexión final

Es importante hacer un apunte. Que este mecanismo no tenga la naturaleza de tributo no significa que no deba cumplir ciertos parámetros para garantizar el derecho de los ciudadanos. Por esa razón es que en el caso particular de la reglamentación de la Ley 31313 queda un trabajo cercano que tienen que hacer el Ministerio de Economía y Finanzas con el Ministerio de Vivienda, Construcción y Saneamiento. Esto es debido a que las cargas económicas que pesan sobre un sujeto no se limitan solo a los tributos. Así, incluso las exacciones obligatorias que están afectas a una finalidad predeterminada, que en la doctrina se les denomina “recursos parafiscales”[9] tienen que pasar por una evaluación en función a las demás cargas que tienen que pagar los ciudadanos, para sopesar tanto sus riesgos como sus potencialidades. El análisis jurídico tiene que conjugarse para ello con una perspectiva de política fiscal que no siempre es tan familiar para los abogados.


[1] La sentencia N° 03283-2007-PA/TC del TC señala en el fundamento 2, respecto de la determinación de la naturaleza tributaria de la contribución al FONAVI: “Si se hubiera tratado de un tributo, tenía que definirse expresamente como tal, ya que el artículo 74 de la constitución reserva al legislador la facultad para crear tributos y esa facultad no puede ser materia de interpretación, antes bien, debe manifestarse explícitamente lo que no sucede con la norma que se analiza”

[2] Sentencia del TC No. N.º 3303-2003-AA/TC y RTF 9715-4-2008. Esta última es la que acoge también lo de la finalidad de financiar el gasto público.

[3] Sotelo Castañeda, Eduardo. “Debates Constitucionales Caso FONAVI”. En: Palestra del Tribunal Constitucional – Revista de Doctrina y Jurisprudencia , Año III, Número 1, enero de 2008, Palestra Editores, p. 22.

[4] Rojas Novoa, Sandra. “El pago en especie como forma de extinción de obligaciones tributarias con los gobiernos locales”. En: Revista “Actualidad Empresarial”, Instituto Pacifico, primera quincena, diciembre 2005, p. 18.

[5] Sevillano Chavez, Sandra. Lecciones de Derecho Tributario, Principios Generales y Código Tributario. Fondo editorial PUCP, Segunda Edición, Nota 43, p. 81.

[6] Sevillano Chavez, Sandra. Lecciones de Derecho Tributario, Principios Generales y Código Tributario. Fondo editorial PUCP, Segunda Edición, página 27.

[7] Sotelo Castañeda, Eduardo. “Definición y Clasificación de Tributos”. En: VVAA. Texto Único Ordenado del Código Tributario, Legislación Doctrina y Jurisprudencia. Lima, Editora Perú, p. 274..

[8] Sevillano Chavez, Sandra. Lecciones de Derecho Tributario, Principios Generales y Código Tributario. Fondo editorial PUCP, Segunda Edición, página 57.

[9] Loayza Camacho, Ernesto Javier. Cargos, recargos y tarifas establecidos por ley administrados por OSINERGMIN que no constituyen ingresos para quienes los cobran ¿tributos, recursos parafiscales o qué?. Tesis para optar por el grado de Magíster en Derecho Tributario. PUCP. Asesor, Eduardo Sotelo Castañeda, 2017

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