Escrito por Talía Díaz, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT y asociada del estudio Miranda & Amado.

En estas semanas se espera que la Presidencia del Consejo de Ministro apruebe y publique diversos decretos legislativos en materia tributaria de conformidad con las facultades legislativas delegadas el 27 de diciembre por la Ley 31380. Hasta la fecha de redacción de este artículo, ya se han publicado 14 decretos legislativos en materia tributaria, pero aún quedan temas pendientes de legislar.

Entre estos temas pendientes hay varios que podrían implicar modificaciones mayores a las reglas tributarias: tanto materiales cómo procedimentales. En este artículo, me permitiré comentar algunos de estos cambios y posibles cambios a las reglas procedimentales contenidas en el Código Tributario, como una excusa para desarrollar los derechos de los contribuyentes cuyos alcances podrían verse afectados. Concretamente, me refiero a las facultades delegadas en los acápites i, ii y v del literal a.5 del inciso a. del numeral 1 de la Ley 31380, que delega en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, entre otras materias. Ello con el objeto de explorar qué derechos de los contribuyentes están relacionados a estas reglas.

Sin embargo, antes de ello, describiré brevemente los derechos de los contribuyentes en el contexto de los procedimientos tributarios y explicaré la situación actual de incertidumbre que existe en relación con sus alcances.

La jurisprudencia del Tribunal Constitucional reconoce ampliamente que el derecho al debido proceso, del numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Política de 1993, despliega sus efectos jurídicos a todo tipo de proceso o procedimiento penal, civil, laboral, administrativo, corporativo, etc.[1]. Pero no solo eso, sino que esta jurisprudencia también reconoce que “el ejercicio de la potestad tributaria propicia situaciones particulares como el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de algunos ciudadanos, lo que desencadena, a su vez, en el despliegue de una actuación estatal de tipo coercitiva, como es el hecho de someter a los contribuyentes a un procedimiento de fiscalización y posterior cobranza coactiva de ser el caso. En esta circunstancia, el Estado también está obligado a cumplir con su deber de respetar los derechos fundamentales de los contribuyentes, tal como lo exige el mencionado artículo 74. Pero, si bien es cierto que la Constitución hace referencia a todos los derechos en general; también lo es que dada la naturaleza de las obligaciones tributarias, se propicia un respeto especial por los derechos de propiedad, debido proceso e igualdad[2]. (Énfasis nuestro).

Cabe recordar que, para el Tribunal Constitucional, el derecho al debido proceso es un derecho continente. Esto quiere decir, en las propias palabras del Tribunal, que es un: “[…] (derecho de estructura compleja o compuesta), puesto que comprende, a su vez, otros diversos derechos fundamentales[3]. Siendo que: “[…] su contenido constitucionalmente protegido comprende una serie de garantías, formales y materiales, de muy distinta naturaleza, que en conjunto garantizan que el procedimiento o proceso en el cual se encuentre inmerso una persona se realice y concluya con el necesario respecto y protección de los derechos que en él puedan encontrarse comprendidos[4].

El Tribunal Constitucional profundiza y agrega:

Sin embargo, esta vocación expansiva del derecho al debido proceso no significa que todos los derechos que lo conforman se extiendan, tout court, a todos los procesos o procedimientos a los que antes se ha hecho referencia.

Existen determinados derechos que pertenecen al debido proceso, por ejemplo, que no necesariamente forman parte del debido proceso en los procedimientos ante personas jurídicas de derecho privado, como puede ser el caso de la pluralidad de la instancia. Incluso en un mismo ámbito, como puede ser el debido proceso judicial, los derechos que lo conforman varían, según se trate de un proceso penal o un civil. Si en el primero, un derecho que integra el debido proceso es el derecho a que no se aplique la ley penal por analogía; en cambio, no sucede lo mismo en el proceso civil, donde el juez no puede excusarse de poner fin a la controversia so pretexto de la inexistencia de una norma jurídica positiva”.

Teniendo esto en cuenta, cabe preguntarse: ¿qué ocurre en materia tributaria? Las garantías, los derechos y principios, del debido procedimiento tributario y del debido procedimiento sancionador tributario se encuentran positivizadas en los artículos IV, VIII y IX del Título Preliminar del Código Tributario y en los artículos 92, 168 y 171.

Los referidos artículos IV y VIII regulan expresamente los alcances de los principios de reserva de ley y de legalidad tributaria, mientras que el artículo IX del Título Preliminar del Código Tributario establece que resultan igualmente aplicables, de forma supletoria, los demás principios del derecho tributario (no positivizados) o, en su defecto, los principios del derecho administrativo y los principios generales del derecho.

El artículo 92 del Código Tributario incluye un listado de los derechos de los contribuyentes (entre los cuales encontramos: el derecho a interponer impugnaciones, realizar determinadas peticiones, el derecho de defensa, el derecho al acceso al expediente, entre otros). Siendo que dicho artículo reconoce expresamente que dicha lista no es cerrada, sino que también resultan aplicables los derechos conferidos por la Constitución o por leyes especiales.

Por su parte, los artículos 168 y 171 del Código Tributario positivizan algunos de los principios que rigen el procedimiento administrativo sancionador tributario (tales como la irretroactividad en materia tributaria, el principio de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad y no concurrencia de infracciones). Pero, también en este caso, reconocen que no se trata de una lista cerrada, pues incluyen una mención a los otros principios aplicables.

Sin perjuicio de estas disposiciones, adicionalmente se debe tener en cuenta lo dispuesto por la quinta disposición complementaria final del Decreto Legislativo 1311. Esta norma precisa que, si bien la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley 27444 y sus modificatorias (en adelante, la “LPAG”), aplica supletoriamente a los procedimientos especiales seguidos ante la SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras Administraciones Tributarias, no sucede así respecto a lo previsto en los numerales 1 y 2 del artículo II del Título Preliminar de dicha ley. Este artículo establece, en su primer numeral, que la LPAG contiene las normas comunes para las actuaciones de la función administrativa del Estado y que regula todos los procedimientos administrativos, incluyendo los especiales (como lo sería el tributario). Mientras que su segundo numeral regula que las leyes que crean y regulan los procedimientos especiales no podrán imponer condiciones menos favorables a los administrados que las previstas en la LPAG.

Asimismo, la quinta disposición complementaria final del Decreto Legislativo 1311 agrega que la SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras Administraciones Tributarias se sujetan a los principios de la potestad sancionadora previstos en los artículos 168 y 171 del Código Tributario, no siéndoles aplicables lo dispuesto en el artículo 230 de la LPAG. Esta última norma regula los principios de la potestad sancionadora administrativa general[5].

De esta manera, la quinta disposición complementaria final del Decreto Legislativo 1311 limita el ámbito de aplicación de la Norma IX del Código Tributario, que antes del 31 de diciembre de 2016, fecha de entrada en vigencia de este decreto legislativo, permitía la invocación de los principios del procedimiento administrativo general en la tramitación de los procedimientos tributaciones, en tanto no estén en contra de la especial naturaleza del procedimiento tributario (tanto en temas de determinación de la obligación tributaria como en temas sancionatorios). Así, desde esta fecha, esta invocación ya no estaría permitida. Siendo que solo podría alegarse la aplicación de los principios del debido procedimiento tributario, los que serían distintos de aquellos aplicables al derecho administrativo general.

Es así como llegamos a una situación de incertidumbre. Las normas tributarias reconocen que los principios y derechos aplicables en esta materia son aquellos recogidos positivamente en sus normas, más aquellos otros que también resulten aplicables. Pero, la quinta disposición complementaria final del Decreto Legislativo 1311 excluye de “estos otros” a aquellos aplicables en el procedimiento administrativo general, rama del Derecho más cercana al Derecho Tributario. Por lo que una lectura extrema de estas disposiciones podría resultar en que solo sean aplicables los principios tributarios positivizados en el Código Tributario. Entonces así, la extensión y el alcance de los derechos de los contribuyentes quedaría enteramente a discreción del legislador. Sin que exista algún límite expreso adicional que pueda ser invocado.

Es con esta preocupación en mente, que resulta útil analizar qué derechos de los contribuyentes podrían verse modificados (ampliados o restringidos) con ocasión de la modificación del Código Tributario. Ello, con el objetivo de mantener una sana observación del estado de su situación. No estando de más mencionar que nuestro ordenamiento jurídico permite el establecimiento de determinados límites a los derechos de los contribuyentes, siempre que estos sean razonables y estén acordes con los principios recogidos en la Constitución.

En primer lugar, el acápite i. del literal a.5 del inciso a. del numeral 1 de la Ley 31380 delegó la facultad para modificar el Código Tributario con el fin de: “Optimizar procedimientos que permitan disminuir la litigiosidad, a través de medidas normativas para: exigir claridad del petitorio en los recursos impugnativos, establecer nuevos supuestos para la emisión de jurisprudencia de observancia obligatoria, establecer reglas para evitar la coexistencia de procedimientos sobre la misma materia respecto de un mismo contribuyente, recoger a nivel de ley algunos criterios de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal, y establecer un nuevo supuesto para la emisión de jurisprudencia de observancia obligatoria. En ningún caso se podrá exigir el pago de la deuda tributaria para tramitar los recursos administrativos presentados oportunamente”. (Énfasis nuestro). Esta delegación se ha concretado con la publicación del Decreto Legislativo 1528, el 3 de marzo de 2022.

Esta norma modifica los artículos 34, 47, 48, 104, 125, 137, 140, 146, 153, 154, 155 y 163 del Código Tributario, en relación con los siguientes temas:

  • La modificación del artículo 34 incorpora un párrafo nuevo con el objeto de precisar que la obligación de pago de los intereses moratorios de los pagos a cuenta se genera, incluso luego del vencimiento o determinación de la obligación principal, cuando se hubiese modificado la base de cálculo o el coeficiente o sistema aplicable. De esta manera se deja sin efectos la interpretación del principio de legalidad tributaria recogida como precedente vinculante en la Sentencia de Casación 4392-2013-Lima, que estableció que dicho criterio no resultaba aplicable realizando una interpretación literal de la norma pues no estaba expresamente regulada.
  • La modificación de los artículos 47 y 48 que modifican las reglas para la solicitud de la prescripción. El primero, a efecto de requerir que el contribuyente expresamente indique el tributo y/o periodo respecto del cual trata su solicitud. De esta manera se incluye un nuevo requisito de admisibilidad respecto a este tipo de solicitudes; regulándose también el procedimiento para su subsanación cuando este se omita. El segundo, a efecto de prohibir la tramitación simultanea de un mismo pedido de prescripción tanto en un procedimiento contencioso tributario (reclamación o apelación al Tribunal Fiscal) como en un procedimiento no contencioso (solicitud de prescripción)[6]. Así, se positiviza un nuevo requisito para acceder al derecho del contribuyente para solicitar la prescripción de sus obligaciones y una regla para su tramitación.
  • Con la modificación del artículo 104, se aprueba una nueva forma de notificación de las resoluciones del Tribunal Fiscal, mediante publicación en su página web, cuando no haya sido posible efectuarla en el domicilio fiscal del deudor. Así, se amplía la posibilidad que tiene la administración de efectuar notificaciones que sean válidas, en este caso lo cual conllevaría un cambio en la aplicación del derecho de los contribuyentes de conocer el inicio y estado de la tramitación de sus procedimientos.
  • La modificación de los artículos 125 y 140 permite que la administración tributaria declare la inadmisibilidad de los recursos de reclamación antes del vencimiento del plazo probatorio de 30 días hábiles, regulando adicionalmente que este computo se reinicia en aquellos casos que la declaración de inadmisibilidad sea revocada. Esta modificación altera las reglas vinculadas al derecho a presentar pruebas.
  • Se modifican los artículos 137 y 146 para requerir que los escritos presentados por los contribuyentes para la interposición de los recursos de reclamación y apelación al Tribunal Fiscal identifiquen el acto materia de impugnación, los fundamentos de hecho y, cuando sea posible, los de derecho. Esta modificación altera las reglas vinculadas al derecho a impugnar. En este caso, resulta relevante notar que la norma no contiene indicación alguna respecto de los supuestos en que no sería posible mencionar los fundamentos de derecho de la impugnación, aspecto que queda abierto a interpretación, considerando que actualmente el Código Tributario no regula la defensa cautiva en estos procedimientos.
  • Se modifican los artículos 153 y el 155 a efecto de incluir una etapa durante la tramitación de la solicitud de corrección, ampliación o aclaración y del recurso de queja para que el contribuyente se afilie a la notificación por buzón electrónico del Tribunal Fiscal, en caso de estar obligado a ello. Así, se crea una nueva regla para la subsanación de este requisito vinculado al derecho a presentar estos recursos.
  • El artículo 154 permite que se apruebe jurisprudencia de observancia obligatoria en virtud de un criterio recurrente de la Oficina de Atención de Quejas, cuando dicho criterio haya sido recogido en por lo menos tres resoluciones de la Oficina de Atención de Quejas emitidas por tres resolutores distintos en los últimos cuatro años, lo que tiene un impacto en el principio de predictibilidad de la administración.
  • Finalmente, la modificación del artículo 163 precisa que es posible la presentación de una reclamación contra la denegatoria ficta de una solicitud de devolución, cuando hubiese transcurrido el plazo para resolverla establecido en las normas, lo que implica una precisión de la regla ya establecida que regula el silencio administrativo negativo en este tipo de solicitud, que incide sobre el derecho a recurrir a la siguiente instancia.

En segundo lugar, el acápite ii. del literal a.5 del inciso a. del numeral 1 de la Ley 31380 delega la facultad para modificar el Código Tributario a fin de: “Modificar los supuestos para la emisión de órdenes de pago, permitiéndose, entre otros, que aquella se realice basándose en la documentación e información brindada por el deudor tributario a la SUNAT en cumplimiento de la normativa vigente, cuando dicho sujeto no esté obligado a llevar libros y/o registros, o basándose en aquellos documentos que reemplacen algún libro y/o registro; sin que ello implique afectación o limitación alguna a los derechos de los contribuyentes”. (Énfasis nuestro).

A la fecha de redacción de este artículo aún no se ha publicado un decreto legislativo en relación con este tema. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la creación de un nuevo supuesto de emisión de órdenes de pago en los términos planteados puede tener un impacto respecto a los derechos de los contribuyentes de: impugnar las decisiones de la administración tributaria sin que sea exigible el pago previo de la deuda tributaria, el derecho de defensa, el derecho a participar en un procedimiento de fiscalización, el derecho a presentar medios de prueba, entre otros. Ello sin perjuicio de que la delegación otorgada prohíbe la limitación de estos derechos.

Finalmente, el acápite v. del literal a.5 del inciso a. del numeral 1 de la Ley 31380 delega la facultad para modificar el Código Tributario con el fin de: “Regular los criterios para determinar la complejidad de las controversias tributarias, sin modificar los plazos de resolución de los recursos impugnativos establecidos por el Código Tributario, ni la regulación de suspensión del cómputo de intereses moratorios”. (Énfasis nuestro).

En este caso, la delegación legislativa busca que se establezcan criterios expresos para determinar la complejidad de las controversias tributarias, ello con el objetivo de establecer expresamente qué supuestos podrían incurrir en un exceso de los plazos para resolver que no afecte el principio de razonabilidad en los términos de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional desarrollada en las sentencias de los casos de los expedientes 04082-2012-PA/TC (Caso Medina de Baca), 04532-2013-PA (Caso Icatom), entre otros.

Así, el objeto de este artículo fue exponer brevemente cómo las modificaciones a las normas tributarias pueden tener un impacto respecto de los alcances de los derechos de los contribuyentes. Por tanto, resulta útil realizar un seguimiento del estado de su regulación.


[1]          Por ejemplo, ver la sentencia del Tribunal Constitucional del expediente 00225-2017-PA/TC.

[2]          Fundamento jurídico 7 de la sentencia del Tribunal Constitucional del expediente 07279-2013-PA/TC.

[3]          Fundamento jurídico 2.1.2 de la sentencia del Tribunal Constitucional del expediente 01858-2014-PA/TC.

[4]          Fundamento jurídico 5 de la sentencia del Tribunal Constitucional del expediente 7289-2005-PA/TC.

[5]          Cabe notar que varios de estos principios son mencionados expresamente por el artículo 171 del Código Tributario, tales como: legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad y no concurrencia de infracciones. Sin embargo, la LPAG adicionalmente positiviza los siguientes principios: debido procedimiento, irretroactividad benigna, continuación de infracciones, causalidad, presunción de licitud y culpabilidad.

[6]          Esta nueva regla es similar a la contenida en la Resolución del Tribunal Fiscal 12880-4-2008, que constituye precedente de observancia obligatoria, en relación con la tramitación en paralelo de la solicitud de prescripción en la vía de la queja al Tribunal Fiscal, y en la vía de la solicitud no contenciosa.

* Mayor información de la autora en: https://www.mafirma.pe/es/abogados/talia-diaz

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