Por Pablo Sotomayor, socio del área tributaria del estudio Miranda & Amado. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con maestría en Tributación Internacional por New York University Law School. *Mayor información del autor en: https://mafirma.pe/es/abogados/129

En las recientes semanas hemos visto publicadas diversas sentencias del Tribunal Constitucional que declaran fundada la inaplicación de intereses moratorios en el caso de procedimientos tributarios donde la administración tributaria -léase la SUNAT y el Tribunal Fiscal- excedieron los plazos legales para resolver. En esta nota pretendemos comentar el contexto de estas resoluciones, sin entrar a discutir los detalles y procedencia de los procesos constitucionales que han culminado en las sentencias materia de comentario.

Como se sabe, actualmente el artículo 33 del Código Tributario señala que el monto del tributo no pagado dentro de los plazos establecidos devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM) que se establezca según las normas pertinentes. El Código añade que los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive y precisa que ello se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos para la resolución de recursos de reclamación y apelación (los cuales son de 9 y 12 meses, respectivamente, salvo excepciones), entre otros supuestos.

Esto no siempre fue así. Hasta la modificación introducida en el año 2006 por el Decreto Legislativo No. 969, el Código Tributario señalaba que, además de la aplicación del interés diario ya referido, el interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año debía agregarse al tributo impago, constituyendo ésta la nueva base de cálculo de los intereses diarios del año siguiente. Dicho de otro modo, el interés sobre deudas tributarias era un interés compuesto que, como sucedió en los casos materia de discusión ante el Tribunal Constitucional, generaba un incremento exponencial de la deuda año tras año.

La suspensión en la generación de intereses moratorios llegó al Código Tributario en el año 2007 mediante modificación introducida por el Decreto Legislativo No. 981 y fue aplicable sólo a las reclamaciones no resueltas dentro del plazo legal. En el caso de los expedientes de apelación ante el Tribunal Fiscal, la suspensión recién se aprobó en el año 2014 mediante la Ley No. 30230.

Como se puede apreciar entonces, si bien es cierto que el Código Tributario vigente en los diferentes momentos que hemos revisado permitía la capitalización de intereses y la generación de intereses ad infinitum en el procedimiento contencioso tributarios -es decir, por todo el tiempo que durara el procedimiento, inclusive después del vencimiento del plazo legal para resolver-, existió un reconocimiento, tanto del Poder Ejecutivo como del Poder Legislativo, de que este hecho generaba consecuencias indeseadas para los contribuyentes -el abultamiento injustificado de la deuda tributaria-. Así, el Poder Ejecutivo emitió primero los Decretos Legislativos derogando la capitalización de intereses, así como la generación de éstos una vez vencido el plazo para resolver la reclamación y, posteriormente, el Congreso hizo lo propio con los intereses moratorios en la apelación.

En este contexto, nos encontramos con los diversos amparos presentados por los contribuyentes, los cuales discuten, justamente, la aplicación de los intereses moratorios a las deudas tributarias -tanto la capitalización como su generación durante los procedimientos contencioso tributarios- en los periodos en que las normas antes referidas estaban vigentes.

Al respecto, cabe señalar, en primer lugar, que el Tribunal Constitucional ha tenido marchas y contramarchas, habiendo emitido sentencias favorables y sentencias desfavorables en relación a casos idénticos o muy similares. Lo cierto es que, además de la politización del tema, los votos de los magistrados del Tribunal Constitucional han estado muy divididos, siendo que el sentido de las sentencias emitidas ha variado en función de la composición del Tribunal.

Más allá de esta situación, vale la pena señalar que el sustento de las demandas de amparo presentadas se basa en la violación de los principios de razonabilidad y derecho al plazo razonable (o debido proceso), ambos comprendidos en la Constitución Política del Perú del año 1993 y que han sido materia de extensa jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

En efecto, por ejemplo, en las sentencias recaídas en los expedientes No. 00090-2004- AA/ TC, No. 3421-2005-HC/TC, No. 1656-2006-PA/TC, No. 5 627-2008- PA/TC, No. 2906-2011-PA/TC y No. 5037-2011-PA/TC, el Tribunal Constitucional señala que “ha observado que el debido proceso es un derecho fundamental de carácter instrumental que se encuentra conformado por un conjunto de derechos esenciales (como el derecho de defensa, el derecho a probar, entre otros) que impiden que la libertad y los derechos individuales sucumban ante la ausencia o insuficiencia de un proceso o procedimiento, o se vean afectados por cualquier sujeto de derecho (incluyendo al Estado) que pretenda hacer uso abusivo de esto.”. Precisa además el Tribunal que el debido proceso está concebido como “el cumplimiento de todas las garantías, requisitos y normas de orden público que deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administrativos, a fin de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos…”.

Teniendo esto en cuenta, en la sentencia recaída en el expediente No. 02051-2016-PA/TC que declaró fundada una demanda de amparo presentada por la empresa Industrial Paramonga, el Tribunal Constitucional señala que se ha acreditado la violación al principio de razonabilidad y al derecho al plazo razonable. En el caso concreto de Industrial Paramonga, la empresa expuso que desde el inicio del procedimiento de fiscalización en el año 2002, la deuda tributaria se había incrementado a S/ 161,898,717 al año 2013 (cuando se interpuso el amparo), de los cuales S/ 132,032,133 correspondían a intereses moratorios.

Siendo esto así, la sentencia señala expresamente que las demoras incurridas por la Administración Tributaria “acarrea que, a la fecha, la deuda tributaria sea exorbitante, hecho que vulnera el principio de no confiscatoriedad, pues para pagarla tendría que desprenderse de varios de sus activos”.

Este criterio -cuyo primer antecedente es el caso Medina de Baca del año 2016, sentencia sobre el expediente No. 04082-2012-PA/TC-, se ha reiterado en diversas resoluciones, habiendo señalado el Tribunal Constitucional que la aplicación de intereses moratorios por el exceso del plazo legal de la administración no persigue un fin constitucional.

Al respecto, es importante recordar que en la sentencia recaída en el expediente No. 02051-2016-PA/TC ya referida, el Tribunal Constitucional precisó que la finalidad del cobro de intereses moratorios frente a deudas tributarias es incentivar el pago oportuno de estas obligaciones por parte de los contribuyentes, así como a indemnizar al acreedor tributario por el no cobro oportuno de la deuda. Partiendo de esta premisa, y como resulta evidente, si el no cobro de la deuda no obedece a causa imputable al deudor sino a la propia administración tributaria que no cumple con resolver las controversias planteadas dentro de los plazos de ley, entonces no correspondería el cobro de intereses moratorios al contribuyente por dicha demora. Considerar lo contrario significaría, en nuestra opinión, sancionar el legítimo ejercicio del derecho de defensa que consagra la Constitución y que ampara a los contribuyentes, conforme lo dispone expresamente el Código Tributario.

Más recientemente, en la Sentencia recaída en el expediente No. 01339-2019-PA/TC LIMA y que fuera publicada en 2022, el Tribunal Constitucional señala que “dado que el derecho a impugnar en sede administrativa no tiene carácter absoluto, sino que puede ser objeto de ciertas restricciones, resulta constitucionalmente legítimo el cobro de intereses moratorios durante los plazos legales que tiene la autoridad administrativa tributaria para resolver los recursos administrativos que prevé el procedimiento contencioso tributario. Lo que sí resulta inconstitucional es su cobro en el tramo en el que la autoridad administrativa excede el plazo legal por causas atribuibles a ella; caso contrario, cualquier pretensión destinada a suspender los intereses moratorios debe ser desestimada”.

Como es claro entonces, el criterio general establecido por el Tribunal Constitucional supone la inaplicación de los intereses moratorios -incluyendo su capitalización- en aquellos casos en que la demora en la resolución de los expedientes sea atribuible a la administración tributaria. Para estos efectos, debe analizarse la complejidad del caso y la actuación de las partes caso por caso, no resultando atendible como justificación la excesiva carga procesal que los órganos resolutores pudieran tener.

Consideramos acertado el criterio que viene predominando en las sentencias más recientes del Tribunal Constitucional pues integra los principios de razonabilidad y plazo razonable con el principio de no confiscatoriedad de los tributos. En efecto, si el cobro de intereses moratorios se vuelve desmedido únicamente por causa imputable a la administración tributaria, éste es inconstitucional por carecer de fundamento y por ser confiscatorio, en tanto afecta injustificadamente la propiedad del contribuyente. Finalmente, la aplicación de las normas como estaban antes de las modificaciones del 2006, 2007 y 2014 vulneraba también el principio de seguridad jurídica, en la medida que era imposible estimar cuál sería el importe de los intereses por pagar en caso el contribuyente ejerciera su derecho de defensa, habida cuenta de que el incumplimiento de los plazos previstos para la resolución de los casos no afectaba la generación de dichos intereses.

En cualquier caso, cabe tener presente que estas discusiones -que posiblemente sigan dándose en el Tribunal Constitucional- están acotadas a expedientes antiguos -todos anteriores al año 2014 en el caso de apelaciones y, en el caso de reclamaciones, anteriores al año 2007-. Sin embargo, los criterios que viene establecido el Tribunal Constitucional en cada una de estas sentencias resultan importantísimos para el desarrollo del derecho constitucional tributario, lo que beneficia a todos los contribuyentes, tanto personas naturales como personas jurídicas. Esperemos que, en aras de la ya mencionada seguridad jurídica, la posición del Tribunal Constitucional se mantenga en el tiempo.


Cabe destacar, sin embargo, que a la fecha el Código Tributario no prevé la suspensión de la generación de intereses moratorios en la tramitación de demandas contencioso administrativas ante el Poder Judicial. Ello se debe a que, según lo dispone expresamente la referida norma, la interposición de la demanda contencioso administrativa no interrumpe la ejecución del acto administrativo, motivo por el cual si la resolución del Tribunal Fiscal confirma la acotación de la SUNAT, la deuda deberá pagarse, por más que se interponga una demanda contra ella. Sin embargo, es posible también obtener una medida cautelar en el Poder Judicial y evitar así el pago de la deuda -fianza de por medio- mientras dure el proceso judicial. En estos casos, entonces, sería perfectamente posible que opere la suspensión de la generación de intereses moratorios por excedencia de plazos judiciales, de corresponder.

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