Repasando la Cláusula Anti-Elusiva General y su implicancia en los tratados tributarios celebrados con los demás países de la Alianza del Pacífico

"Si bien la CAG en el Perú, es posterior a la celebración de los Convenios y Tratados de índole tributario suscritos con los demás países de la Alianza del Pacífico, consideramos que esto no impide su aplicación como una herramienta para prevenir el abuso de las disposiciones contenidas en dichos instrumentos".

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Por Luis Miguel Sánchez, abogado por la Universidad de Lima y asociado del área tributaria del estudio Miranda & Amado. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT y del International Fiscal Association – IFA.

Durante el año 2012 en el Perú se realizó una importante modificación legislativa, que introdujo en el ordenamiento tributario la Cláusula Anti-Elusiva General (CAG), a través de la nueva Norma XVI del Código Tributario[1].

También en el 2012, el Perú firmó el Acuerdo Marco de la Alianza del Pacífico[2], el cual reunía a los países de Chile, Colombia, México y Perú, en una alianza económico comercial con la finalidad de fortalecer los instrumentos de integración de América Latina, entre otros, reafirmando la vigencia del Estado de Derecho, la Democracia, la separación de los Poderes del Estado y asegurando la protección, promoción y respeto a los derechos humanos y demás derechos fundamentales.

Es bajo este contexto, que consideramos relevante repasar la interacción que podría tener la CAG peruana, en las relaciones comerciales que pudiera tener el Perú con los demás países de la Alianza del Pacífico, considerando los distintos tratados de índole fiscal, celebrados previamente con dichos estados.

La Norma XVI en el ordenamiento tributario peruano

Mediante la Norma XVI, se facultó a la SUNAT para combatir lo que se conoce como la “elusión tributaria”, conforme se señala a continuación:

“NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados”.

La Norma XVI contiene dos herramientas para que SUNAT pueda cerrar las brechas de incumplimiento tributario. La primera se encuentra regulada por el primer y el último párrafo de la Norma XVI, que contienen la facultad de observar los actos realizados por los contribuyentes bajo la figura de la “simulación”; mientras que la segunda facultad se encuentra recogida en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI y contienen la facultad de observar los actos realizados por los contribuyentes bajo la figura de la “elusión”.

Si bien la modificación no fue una sorpresa para los contribuyentes, la aplicación de esta requirió de una regulación especial, a fin de preservar el respeto al debido proceso y la seguridad jurídica, que toda norma tributaria debe asegurar. Por ello, mediante la Ley No. 30230[3], la herramienta para pelear contra la “elusión” fue suspendida hasta que se regularan los aspectos de fondo y forma que permitan su correcta aplicación.

Es así como, mediante el Decreto Legislativo No. 1422, se aprobaron los parámetros para el diseño de los planes de gestión de riesgo y de estrategias de fiscalización para la aplicación de lo previsto en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI; y, finalmente, mediante el Decreto Supremo No. 145-2019-EF, se aprobaron los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la Norma XVI, levantándose su suspensión a partir del 7 de mayo de 2019, pero pudiéndose aplicar, según el texto expreso de la norma, a los actos acontecidos a partir de su publicación, es decir, el 19 de julio de 2012 en adelante.

Así, a partir del año 2019 quedaron establecidas las bases para la aplicación de la Norma XVI, con lo cual la SUNAT podría empezar a fiscalizar los actos ocurridos desde mediados del año 2012 en adelante; lo cual, si bien es discutible, es lo legalmente establecido.

La simulación, la elusión y la evasión fiscal

Con respecto a la “simulación”, esta es entendida como la realización de actos aparentes o no reales, con la intención de ocultar otro distinto al que realmente se ha llevado a cabo o con el fin de brindar una apariencia de haberse realizado un acto que no se ha concretado efectivamente.

Por su parte, el supuesto de “elusión” se define como la implementación de una estructura legal llevada a cabo en el marco de una norma civil, norma corporativa, norma comercial o cualquier combinación de las anteriores (esto se denomina norma de cobertura), para conseguir un resultado que no es propio de dicha figura pero que se realiza con el único fin de obtener una ventaja tributaria.

En la “elusión”, como su nombre lo indica, se elude la realización del hecho gravado por la vía de recurrir a figuras impropias, con el único fin de reducir la carga tributaria.

Finalmente, no se debe confundir la “elusión” con la “evasión tributaria”, en la cual realmente se realizan actos gravados con tributos, pero que son ocultados a la Administración Tributaria mediante ilícitos, que derivan en la configuración de delitos tributarios (i.e. compra venta de facturas).

Es precisamente esta facultad de observar los casos de “elusión” -y no la de observar los casos de “simulación”- cuya aplicación fue suspendida por la Ley 30230 y que podrá ser aplicada, a los hechos, situaciones o relaciones que se hayan verificado a partir del 19 de julio de 2012 (salvo que pueda oponerse la prescripción respecto de determinados períodos).

Los tratados celebrados por Perú con los países de la Alianza del Pacífico

El Perú ha celebrado a la fecha distintos convenios para evitar la doble imposición con los países miembros de la Alianza del Pacífico, entre los que podemos encontrar dos modelos o vertientes diferentes; encontrándose todos estos actualmente vigentes.

Por un lado, tenemos los Convenios para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Elusión y Evasión fiscal, los cuales siguen el modelo del tratado -con sus particularidades- propuesto y comentado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)

Del otro, tenemos la Decisión No. 578 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), la cual establece un convenio único en su especie recogido en el Régimen para Evitar la Doble Tributación y prevenir la Evasión Fiscal. Dicho régimen sigue los lineamientos y comentarios establecidos por la Organización de Naciones Unidas (ONU), en cuanto a los tratados para evitar la de doble imposición.

 Los Convenios para Evitar la Imposición y prevenir la Evasión y Elusión Fiscal con Chile y México

En primer lugar, tenemos los Convenios suscritos por Perú con Chile y México, los cuales siguen los lineamientos de la OCDE. Esto quiere decir que son Convenios que buscan favorecer la tributación en el país de residencia, como método para evitar la doble imposición.

Para empezar en ambos Convenios podemos encontrar que el fin máximo de estos es evitar la doble imposición mediante la atribución de la potestad de gravar las rentas reguladas por aquellos, de forma exclusiva para cada país o de forma compartida, primando para ello tanto la residencia del contribuyente como la fuente de la renta.

No obstante, en esta oportunidad lo que nos atañe es la relación que tiene el Convenio con la facultad interna de cada Estado en aplicar sus normas anti elusivas, a fin de prevenir la elusión y/o evasión fiscal.

En lo que respecta a la interacción entre la legislación interna, es decir, las normas contra la elusión fiscal peruanas y las disposiciones de los Convenios, encontramos que no existe una limitante expresa para que estas sean aplicadas; no obstante, tampoco se observa alguna disposición expresa que permita su aplicación.

Sin embargo, en el caso del Convenio de Perú y México podemos encontrar disposiciones como las contenidas en el Artículo 22, vinculadas a la limitación de beneficios cuando el principal propósito de una persona sea el obtener ventajas de dichos artículos mediante la creación o atribución de las acciones o derechos respecto de los cuales se paguen Dividendos, Intereses y/o Regalías[4]. Para ello, indubitablemente se deberán aplicar normas internas que permitan develar la verdadera intención de las partes, para lo cual consideramos que resultarán aplicables las disposiciones internas relativas a la lucha contra la elusión fiscal.

Por su parte, en el caso del Convenio de Perú y Chile, este contiene una disposición similar a la establecida en el Convenio de Perú y México, con respecto a los dividendos, intereses y regalías. Es decir, las disposiciones de dichos artículos en cuanto a la limitación de tasas aplicables no podrán ser invocadas cuando el propósito de las partes sea sacar ventaja de dichos beneficios, mediante la creación o atribución del crédito o del derecho sobre el cual se pagan los mismos.

En este caso, también observamos necesaria la aplicación de una norma anti-elusiva como la contenida en la Norma XVI del Código Tributario peruano, a fin de poder develar la real intención de las partes en la creación de los créditos y/o derechos sobre los cuales se paguen las rentas por intereses y/o regalías.

Un caso que resulta particular en este Convenio es la disposición contenida en el numeral 6 del Artículo 28 “Disposiciones Misceláneas” con respecto a la interpretación del tratado y que dice: “Considerando que el objetivo principal de este Convenio es evitar la doble imposición internacional, los Estados Contratantes acuerdan que, en el evento de que las disposiciones del Convenio sean usadas en forma tal que otorguen beneficios no contemplados ni pretendidos por él, las autoridades competentes de los Estados Contratantes deberán, en conformidad al procedimiento de acuerdo mutuo del Artículo 25, recomendar modificaciones específicas al Convenio, los Estados Contratantes además acuerdan que cualquiera de dichas recomendaciones será considerada y discutida de manera expedita con miras a modificar el Convenio en la medida en que sea necesario.”

Si bien dicha disposición pareciera privilegiar la modificación del Convenio sobre una eventual interpretación de este, es posible advertir que la misma no sería aplicable si es que, en primer término, no operara una observación por parte de un Estado contratante de algún abuso a las disposiciones del Convenio. Ello en sí, ratificaría la tesis de que el propio Convenio permite la aplicación de las disposiciones anti elusivas internas de cada Estado, a fin de mejorar a futuro su aplicación, pudiendo llegar incluso a una modificación de este para prever su correcta aplicación, en base a la finalidad máxima que es evitar la doble imposición y prevenir la elusión y/o evasión fiscal.

Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones y el Régimen para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal

La particularidad de este régimen es que busca evitar la doble imposición mediante la asignación de la potestad de gravar las rentas producidas por los contribuyentes residentes de los Estados parte, únicamente a los territorios donde estas encuentren su fuente. Así, establece un régimen en el cual el país fuente de la renta podrá gravar la misma, mientras que el país donde resida el contribuyente deberá considerar la misma como exenta (o exonerada) para fines de la aplicación del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, en el caso específico de la Decisión No. 578 de la CAN, es posible observar una disposición que expresamente permite a los Estados parte, como sería el caso de Perú y Colombia, utilizar sus normas internas en materia de lucha contra la elusión, a fin de prever el abuso de las disposiciones del tratado.

A tal efecto, se observa lo dispuesto en el último párrafo del Artículo 20 “Interpretación y Aplicación” de la Decisión, como sigue:

“La interpretación y aplicación de lo dispuesto en esta Decisión se hará siempre de tal manera que se tenga en cuenta que su propósito fundamental es el de evitar doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario.

No serán válidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan como resultado la evasión fiscal correspondiente a rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislación de los Países Miembros.

Nada de lo dispuesto en esta Decisión impedirá la aplicación de las legislaciones de los Países Miembros para evitar el fraude y la evasión fiscal.

Como se desprende de dicha disposición, las normas internas de cada Estado parte podrán ser invocadas a fin de prever que la aplicación del convenio no resulte contraria con el fin máximo del mismo, que es efectivamente evitar la doble imposición sin crear supuestos de no imposición y/o de abuso desmedido de sus beneficios.

Conclusiones

Si bien la CAG en el Perú, es posterior a la celebración de los Convenios y Tratados de índole tributario suscritos con los demás países de la Alianza del Pacífico, consideramos que esto no impide su aplicación como una herramienta para prevenir el abuso de las disposiciones contenidas en dichos instrumentos.

No obstante, consideramos que sería conveniente, en el caso de los Convenios celebrados con Chile y con México, que en los mismos se incluya una referencia expresa a la aplicación de la CAG, mediante una adenda y/o protocolo modificatorio, que reconozca de manera expresa la facultad de los Estados parte para aplicar las disposiciones internas en materia de lucha contra la elusión fiscal, como medio de interpretación del Convenio.

Esto no es necesario en la Decisión No. 578 de la CAN, en la medida que dicho instrumento prevé de manera expresa la potestad de sus Estados miembros para aplicar sus disposiciones internas a fin de combatir el fraude fiscal, que pudiera emanar de la aplicación abusiva de las disposiciones de la Decisión.


Referencias bibliográficas

[1] Incorporada mediante el Artículo 3 del Decreto Legislativo No. 1121, publicado el 18 de julio de 2012.

[2] Suscrito en Paranal, Antofagasta, República de Chile, el 6 de junio de 2012.

[3] Conforme al Artículo 8 de la Ley No. 30230, la aplicación de la norma XVI, en lo que respecta a sus párrafos segundo al quinto, se encontraba suspendida hasta que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la presente

[4] Nótese que dicha limitante difiere de la establecida en los propios artículos 11 y 12, vinculados con el tratamiento de Intereses y Regalías, con respecto al exceso en el valor de estos, que pudiera haberse generado por alguna relación especial entre las partes y que, por ende, denegarán los beneficios de los citados artículos sobre dicho exceso.

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