La economía de opción en materia tributaria

"Nada obsta para que los contribuyentes busquen el ahorro tributario, cuando éste sea posible, a través de las vías que las propias leyes establecen. Pero si esto es así, corresponde entender en qué caso la búsqueda de dicho ahorro tributario no se condice con el principio de economía de opción”

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Por Pablo Sotomayor, socio del área tributaria del estudio Miranda & Amado. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con maestría en Tributación Internacional por New York University Law School.

Con la vigencia y aplicabilidad de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario -la conocida Cláusula Antielusiva General- a las operaciones realizadas por los contribuyentes, se vuelve más vigente el concepto de “economía de opción” en materia tributaria.

Si bien este es un concepto que no se encuentra desarrollado ampliamente en nuestro ordenamiento jurídico -y que, cabe destacar, se ha regulado recientemente-, este no es un concepto nuevo.

De hecho, en su Resolución No. 07114-1-2004, el Tribunal Fiscal ha señalado que “no puede ser aceptado desde un punto de vista estrictamente jurídico, que los contribuyentes están obligados, en el momento de realizar sus operaciones económicas, a adoptar la opción que tenga una mayor carga tributaria y a descartar la opción que tenga una menor carga tributaria.

De igual forma la Resolución No. 4234-5-2017 señala que “los contribuyentes son libres de adoptar la forma jurídica que más convenga a sus intereses (siempre que se trate de una operación real), en atención al principio de economía de opción, debiendo la Administración Tributaria garantizar la libertad de contratar y contractual, la que faculta a las persona a elegir como, donde, con quien y con que contenido celebrar un contrato, no pudiendo aquella cuestionar la decisión en tanto no acredite indubitablemente que el sustento económico es distinto a la figura jurídica empleada”. (énfasis nuestro)

Así, el concepto de “economía de opción” debe entenderse como una expresión del deber que tienen los ciudadanos de contribuir al erario nacional mediante el pago de sus tributos, lo que en modo alguno significa que exista la obligación de realizar sus operaciones de modo tal que ello conlleve el pago de tributos más altos que aquellos que hubieran correspondido de haber optado por otra alternativa. En otras palabras, nada obsta para que los contribuyentes busquen el ahorro tributario, cuando éste sea posible, a través de las vías que las propias leyes establecen.

Pero si esto es así, corresponde entender en qué caso la búsqueda de dicho ahorro tributario no se condice con el principio de “economía de opción”.

Como se sabe, la ya referida Norma XVI del Código Tributario faculta a la SUNAT a combatir supuestos de elusión tributaria, es decir, situaciones en las que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible; o, se obtenga una ventaja tributaria a través de actos respecto de los cuales concurran las siguientes circunstancias que la SUNAT deberá demostrar: a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

En este contexto, el inciso i) del artículo 2 de Decreto Supremo No. 145-2019-EF, que aprobó los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la Norma XVI, señala que se entiende por “economía de opción” a “la acción de elegir y el resultado de elegir llevar a cabo actos que tributariamente son menos onerosos que otros posibles o disponibles en el ordenamiento jurídico y respecto de los cuales no se presentan ninguna de las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario”.

Como se puede apreciar, para la regulación nacional, es economía de opción aquello que, si bien implica la elección de un determinado acto en lugar de otro por estar sujeto a una menor carga fiscal, no encaja en las características de lo regulado por la Norma XVI. Dicho de otro modo, entonces, será economía de opción, la elección de una operación que genere un ahorro tributario, siempre que (i) dicha operación, no sea artificiosa o impropia para la consecución del resultado obtenido; y, (ii) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La norma entonces hace referencia a que será “economía de opción” aquello que no califique como un acto elusivo, el cual conlleva el abuso de la ley tributaria —que implica la utilización de figuras legales que incluyen ventajas tributarias en contextos donde aquellas no corresponden o no se condicen con la ratio legis de la norma— o el mero fraude a la ley —que implica la eliminación o reducción de la carga tributaria a través del empleo de normas de cobertura—. Así, en relación a la elusión tributaria, la doctrina indica que, justamente, el contribuyente realiza sus operaciones de forma transparente frente al fisco siendo lo cuestionable, desde la perspectiva de recaudación, el resultado tributario favorable obtenido[1].

Teniendo en cuenta lo señalado en el párrafo anterior, es importante destacar que nunca calificará como “economía de opción”, la simulación de operaciones —que también puede ser atacada por la SUNAT según el primer y sexto párrafo de la Norma XVI—. La simulación de operaciones se refiere a la declaración de un acto falso o no real, para producir la apariencia de un negocio jurídico que no existe o que es diferente de aquel que, en efecto, se quiere realizar. Así, la simulación puede ser absoluta —cuando no existe negocio jurídico realizado tras el acto simulado— o relativa —cuando el acto simulado oculta un negocio real o verdadero—.

Así, son presupuestos de la economía de opción (i) que los actos que se ejecuten son reales y se corresponden con las formas utilizadas; y, (ii) que la ventaja tributaria que se obtiene se deriva de la norma legal aplicable al acto efectivamente realizado.

Por supuesto, en los hechos la distinción entre un acto o un grupo de actos que generan un ahorro tributario al contribuyente que califican “economía de opción” de aquellos que entran en la categoría de “elusivos” es muy compleja.

Con anterioridad a la Norma XVI, la SUNAT únicamente estaba habilitada para atacar la simulación de actos jurídicos ejecutadas por los contribuyentes con el fin de obtener ventajas tributarias. Así, y sin perjuicio de la complejidad que ello conllevaba, bastaba que la SUNAT estuviera en capacidad de acreditar que el acto jurídico mostrado por el contribuyente era absoluta o relativamente simulado, para que procediera la aplicación de las normas tributarias correspondientes. La elusión tributaria —el fraude de ley— en cambio, no era alcanzada por las normas aplicables, en la medida que los actos realizados por los contribuyentes eran reales, transparentes y estaban amparados en el ordenamiento legal vigente.

Con la vigencia de la Norma XVI, en el 2012, y su aplicabilidad, a partir del 2019, la SUNAT ya se encuentra habilitada a realizar estas revisiones, sujeta a los parámetros de fondo y formo para su aplicación, aprobados por el Decreto Supremo No. 145-2019-EF ya referido. Siendo esto así, es sabido que la SUNAT ya ha empezado a realizar fiscalizaciones a diversos contribuyentes bajo la lupa de cláusula anti elusiva general de la Norma XVI del Código Tributario.

Por ello, es probable que en poco tiempo tengamos ejemplos claros de qué considera la SUNAT que es economía de opción y qué no, en el contexto de las operaciones realizadas por dichos contribuyentes.

Sin perjuicio de lo anterior, lo que debe quedar claro es que la economía de opción o el planeamiento tributario propiamente dicho, no se encuentra proscrito por las normas peruanas. La búsqueda del ahorro tributario es válida, siempre que se haga en el marco y dentro de los límites establecidos en la ley.


REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

[1] https://ius360.com/el-combate-del-fraude-ley-en-el-derecho-tributario-debate-antiguo-con-relevancia-actual/

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